Cómo ser contribuyente del IGV y no morir en el intento: Reflexiones sobre el derecho al crédito fiscal

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Por Juan Manuel Salazar, Socio del Estudio Payet, Rey, Cauvi, Pérez Abogados y Renzo Grandez, Asociado del Estudio Payet, Rey, Cauvi, Pérez.

Imaginémonos por un momento, la siguiente situación hipotética:

  1. La empresa “A” desea adquirir un activo determinado de un proveedor. Este activo puede ser un vehículo, un equipo o una máquina. Elija usted. Dicha adquisición generará que la transferencia del proveedor hacia la empresa “A” se afecte con el IGV correspondiente, por lo que el precio de venta estará conformado por el valor del bien más el 18% del IGV, importe que deberá ser desembolsado por la empresa “A” en favor del proveedor.
  1. Por razones reguladas en una relación contractual independiente, la empresa “A” ha acordado con un tercero (la empresa “B”) para que este último asuma el impacto económico del 18% del IGV que afecte la adquisición del activo que la empresa “A” va a realizar. La empresa “B” se ha obligado contractualmente a hacerlo, debiendo por tanto desembolsar en favor del proveedor el 18% correspondiente al IGV que afecte la venta que se haga en favor de la empresa “A”.
  1. El proveedor emitirá la factura por el precio total del activo (valor de venta + 18% del IGV) en favor y a nombre del adquirente, es decir, de la empresa “A”, que será quien anote la factura en su Registro de Compras.

Ante esta situación, le preguntan a Usted si la empresa “A” tiene derecho a utilizar como crédito fiscal el 18% del IGV que afectó la compra del activo, pese a que ese IGV no fue pagado por ella sino por un tercero (la empresa “B”). Tómese su tiempo y no se precipite en su respuesta. Y sobre todo, recordemos cómo se encuentra en el Perú estructurado y regulado el IGV.

En efecto, el IGV es un tributo indirecto al consumo de tasa única, que adopta la técnica de valor agregado y que se estructura bajo el método de sustracción sobre la base financiera y de impuesto contra impuesto. En términos sencillos, ello significa que:

  1. El IGV persigue gravar el consumo como expresión de riqueza, sin causar distorsiones en la formación de los precios ni en la estructura de la cadena de producción y distribución de los bienes y servicios;
  2. El IGV busca generar recaudación de forma neutral, vale decir, sin generar acumulación del impuesto; y,
  3. El IGV a pagar resulta de la diferencia entre el impuesto que grava la venta de bienes y la prestación de servicios realizadas en un periodo determinado (impuesto bruto) y el impuesto que grava las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas en el mismo periodo (crédito fiscal).

En ese sentido, el crédito fiscal es primordial para el adecuado funcionamiento del impuesto y constituye un derecho sustantivo cuyo ejercicio está sujeto al cumplimiento de ciertos requisitos regulados en la Ley del IGV. Y sí señores, como todo derecho a favor de los contribuyentes es tutelado fervorosamente por la SUNAT.

Ahora bien, respecto de los requisitos sustanciales para tener derecho al crédito fiscal, el artículo 18 de dicho cuerpo normativo establece que sólo otorgan derecho al crédito fiscal, las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que sean permitidos como gasto o costo de la empresa y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Es decir, podrá utilizar el IGV que gravó una compra como crédito fiscal, quien tenga la calidad de adquirente del bien, usuario del servicio o sea parte en el contrato de construcción o sea importador. No existe, por tanto, condicionamiento alguno ni es requisito legal que dicho sujeto pague efectivamente por tales adquisiciones, por lo que un sujeto puede tener la calidad de comprador y un tercero podría efectuar el pago por la operación, sin que se limite o restrinja por ello el derecho del comprador a utilizar el crédito fiscal.  Esas situaciones, además, pueden darse en la práctica en un sinnúmero de situaciones, como por ejemplo cuando un tercero financia una adquisición (el tercero paga por cuenta del comprador) o incluso si un tercero dona el dinero al adquirente para que realice la adquisición.

Por su parte, el Tribunal Constitucional, con ocasión de las sentencias recaídas en los expedientes Nos. 0929-2006-PA/TC y 3171-2007-PA/TC, ha afirmado que el derecho al crédito fiscal es un derecho de configuración legal. Esto en el sentido que se adquiere y aplica una vez cumplidos los requisitos formales y sustanciales previstos en la Ley, de modo que, cualquier requisito que no esté regulado expresamente en la Ley del IGV no puede ser considerado como argumento para restringir el uso del crédito fiscal.

Dicho esto, volvemos a preguntar en nuestro caso hipotético: ¿podrá la empresa “A” utilizar como crédito fiscal el 18% del IGV que afectó la compra del activo, pese a que ese IGV no fue pagado por ella sino por un tercero (la empresa “B”)? Lo más probable es que la mayor parte de ustedes estén ahora –como es lógico y razonable- pensando que sí, pues esa es la conclusión racional a la que uno llegaría de una lectura tan sencilla como la que hemos ensayado en los párrafos anteriores.

Sin embargo, para la SUNAT, aparentemente la conclusión es otra. Una empresa del sector de hidrocarburos (“La Empresa”), viene atravesando una verdadera pesadilla tributaria, habiendo a la fecha ya interpuesto seis demandas contra el Tribunal Fiscal y la SUNAT, todas por el mismo motivo: la SUNAT reparó la utilización del crédito fiscal de la empresa y el Tribunal Fiscal confirmó dicha posición, pues entienden que la empresa no tiene derecho al crédito fiscal porque fue un tercero (en ese caso Petroperú) el que pagó el IGV de las importaciones efectuadas por La Empresa.

Para ponernos en contexto, La Empresa suscribió un Contrato-Ley con Petroperú (actualmente Perupetro), en el que se dispuso que los tributos que gravaran la importación de bienes de capital e insumos que ésta realice, serían pagados por Petroperú y deducidos por este como gasto para la determinación de su renta neta.  En base a este Contrato-Ley, La Empresa ha venido utilizando el IGV pagado por sus importaciones, mientras que Petroperú ha venido deduciendo el IGV pagado para efectos de la determinación de su impuesto a la renta, esto último autorizado por el mismo Contrato-Ley.

Pero la SUNAT y el Tribunal Fiscal consideran que la actuación de La Empresa no es correcta, ya que si Petroperú pagó el IGV por cuenta de ésta y además ha deducido el IGV pagado por dichas importaciones, no es posible que La Empresa utilice el crédito fiscal que se origina precisamente en el pago del IGV de dichas importaciones. Este razonamiento, que se aleja del análisis estrictamente jurídico y técnico que ensayamos al inicio de este artículo, se sustenta en la supuesta existencia de un régimen tributario especial regulado por el Contrato-Ley y en el aparente doble beneficio sobre el IGV pagado por Petroperú. El mismo que ya fue desestimado en varias oportunidades en la vía judicial, pues el Poder Judicial ha afirmado que el sujeto pasivo del IGV en la importación de bienes es el importador, por lo que éste es quien tiene derecho al crédito fiscal, sin perjuicio de que otro sujeto haya asumido el pago de dicho tributo.

Resulta, por decir lo menos, desconcertante, que tanto la SUNAT como el Tribunal Fiscal esbocen una tesis basada en un grave error conceptual que parte de una premisa equivocada. En efecto, según la SUNAT y el Tribunal Fiscal existe un doble beneficio pues dado que Petroperú ha venido deduciendo como gasto el IGV que viene asumiendo (y que le corresponde pagar a La Empresa), entonces el sujeto pasivo del impuesto (La Empresa) no tiene derecho a utilizar ese IGV como crédito fiscal. Llegan a esa conclusión sobre la base de lo dispuesto por el artículo 69 de la Ley del IGV, que señala expresamente lo siguiente: “El Impuesto General a las Ventas no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal”. Pero lo que quiere decir este dispositivo, es que como regla general el IGV pagado en las adquisiciones siempre es crédito fiscal para el adquirente, y sólo en caso este no pueda ser utilizado como crédito fiscal (por no cumplirse con alguno de los requisitos formales o sustanciales), entonces dicho IGV podrá ser utilizado como gasto o costo.

Evidentemente esta regla resulta aplicable al contribuyente del impuesto, pues es este el sujeto que al no poder utilizar el IGV de sus adquisiciones como crédito fiscal, lo usará como gasto o costo. En sentido, si el contribuyente del impuesto ha deducido el IGV como gasto, entonces no puedo haberlo utilizado como crédito fiscal. Y, contrario sensu, si el contribuyente del impuesto utilizó el IGV como crédito fiscal, entonces no lo puede haber deducido como gasto.

Visto de esta forma, evidentemente lo que el articulo 69 busca evitar es un doble beneficio, pero respecto al contribuyente del impuesto. Busca que el IGV se utilice simultáneamente como crédito fiscal y además se deduzca como gasto por el mismo contribuyente.

Pero así están las cosas. La SUNAT lee las normas a su antojo y enseña los dientes contratando juristas que mediatizan la controversia en distintos medios especializados y hoy la Empresa enfrenta diversos procesos tanto a nivel administrativo como judicial sobre la base de un error claramente conceptual. Curioso además que desde la creación de las Salas con Sub Especialidad Tributaria y Aduanera (financiadas por la SUNAT) el Poder Judicial en dos de tres oportunidades ha confirmado la posición de la Administración, apartándose así de las sentencias que en segunda instancia habían reconocido el derecho al crédito fiscal de la empresa. Bienvenidos queridos inversionistas al Perú.

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