Por Rocío Liu, socia de Miranda & Amado.
Poco tiempo atrás, en este mismo blog, se abordó la necesidad de acreditar la realidad de las adquisiciones que otorgan derecho a deducir el gasto para fines del Impuesto a la Renta de las empresas, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
En palabras sencillas, dicho Tribunal considera que, para que un gasto sea causal y deducible para la empresa, primero debe ser real, porque si no es real, menos aún podría ser necesario para, o estar vinculado con, la generación de rentas gravadas o la manutención de la fuente productora de éstas.
Esta exigencia probatoria sobre la realidad o fehaciencia de la operación tiene también implicancias en relación con la deducción del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV), en caso este impuesto haya gravado la adquisición.
Tanto para fines del IR como para efectos del crédito fiscal del IGV, el Tribunal Fiscal considera que los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes de pago que sustentan su derecho al gasto para fines del IR o al crédito fiscal para fines del IGV, corresponden a operaciones reales.
Sin embargo, como se aprecia a continuación, en materia probatoria, las disposiciones del Código Tributario (CT) no respetan el contenido mínimo de la garantía o derecho constitucional al debido proceso, que se encuentra previsto en el numeral 3 del artículo 139° de nuestra Constitución Política del Estado.
En primer lugar, el artículo 125° del CT limita los medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa: únicamente los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.
Esta restricción reviste particular importancia en la prueba de la fehaciencia de las adquisiciones, por cuanto la “realidad” de haberse adquirido un bien o un servicio no se puede acreditar mediante una pericia o la inspección del órgano encargado de resolver, de manera que prácticamente la única prueba posible es la documentaria. Sin embargo, por la rapidez con que se realizan las transacciones no siempre se documenta la existencia del bien objeto de adquisición o la efectiva prestación del servicio.
En este escenario, uno de los medios probatorios al que tratan de recurrir las empresas cuando no cuentan con “entregables”[1] suficientes para acreditar la fehaciencia de la operación, son las declaraciones que emiten por escrito los proveedores o sus representantes legales, afirmando el haber realizado efectivamente la operación, transferido un bien o prestado un servicio, y el haber computado el ingreso o contraprestación para fines tributarios. En algunos casos, inclusive declaran haber efectuado el pago de los impuestos que gravaron dichos ingresos u operaciones. Sin embargo, sobre la base del artículo 125 del CT, la SUNAT y el Tribunal Fiscal rechazan este tipo de medios probatorios al calificarlos como prueba testimonial[2].
Nótese que la restricción solamente se refiere a la vía administrativa, de manera que estos otros medios de prueba sí pueden actuarse en la vía judicial. Por lo demás, esta misma diferencia en cuanto a los medios de prueba aceptados en la etapa administrativa frente a aquellos admitidos en la etapa judicial nos lleva a pensar que, en estricto, la norma del CT que limita los medios probatorios en la etapa administrativa únicamente a los documentos, la pericia, la inspección de órgano encargado de resolver, no se justifica ni está en concordancia con la garantía constitucional del debido proceso.
Como ha señalado el Tribunal Constitucional en su Sentencia recaída sobre el Expediente No. 0258-2003-HC/TC, “el derecho al debido proceso no es sólo un derecho de connotación procesal, que se traduce (…), en el respeto de determinados atributos, sino también una institución compleja que ‘no alude sólo a un proceso intrínsecamente correcto, leal, justo sobre el plano de las modalidades de su tránsito, sino también como un proceso capaz de consentir la consecución de resultados esperados, en el sentido de oportunidad y eficiencia”.
La prohibición de presentar pruebas como la testimonial durante la etapa administrativa del procedimiento, y permitirla en la etapa judicial posterior a la administrativa, no solo constituye per se una restricción al ejercicio del derecho al debido proceso en la vía administrativa, sino además, afecta y retrasa el derecho del deudor tributario a obtener una solución oportuna y eficiente del asunto materia de controversia, que como señala la Sentencia citada forma también parte del contenido del derecho al debido proceso. Así, por la disposición del CT, la empresa deberá esperar que se inicie la etapa judicial del proceso para que se actúe y valore la prueba testimonial como un medio probatorio que permita acreditar la realidad de las adquisiciones, lo que carece de toda lógica.
Es oportuno recordar en este punto el principio de eficacia del proceso, que es uno de los contenidos esenciales del derecho al debido proceso y que tiene relación directa con la pronta resolución de las controversias y con los medios probatorios y su valoración. Sobre los medios probatorios, este principio requiere que los administrados dispongan de todo tipo de medios para acreditar la certeza del hecho objeto de controversia, en este caso la realidad de los bienes y servicios adquiridos, no existiendo fundamento válido para limitar los medios probatorios en la vía administrativa del procedimiento tributario.
En segundo lugar, el mismo artículo 125° del CT señala que los medios probatorios se valorarán por el órgano encargado de resolver conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. En esta disposición se aprecia claramente que el CT no dispensa un trato igual a las partes de la controversia en la vía administrativa, porque se valoran de diferente manera las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria que aquellas declaraciones de terceros proporcionadas por el contribuyente. Ello constituye un privilegio a favor de la Administración Tributaria que no tiene fundamento alguno.
Todavía más, dicha inequidad por la que no se toman en cuenta las pruebas testimoniales de los proveedores de los bienes y servicios cuya realidad se pretende cuestionar a la empresa adquirente, se agrava cuando la jurisprudencia del Tribunal Fiscal señala, por un lado, que la Administración Tributaria no está obligada a realizar cruces de información con terceros como requisito indispensable para cuestionar la realidad de una operación y, de otro lado, que la Administración Tributaria sí puede realizar cruces de información para aportar los elementos de prueba que considere necesarios con la finalidad de acreditar la inexistencia de una operación de compra[3]. Vale decir, la Administración Tributaria puede realizar cruces de información para comprobar la inexistencia del bien o servicio adquirido y reparar la deducción del gasto y crédito fiscal respectivo, pero no está obligada a realizar dichos cruces de información para comprobar la adquisición que la empresa alega haber efectuado, ni siquiera ante la prueba testimonial de los proveedores de haber suministrado el bien o servicio, haber declarado los ingresos y hasta pagado los impuesto que corresponden de acuerdo a ley.
Bajo esta interpretación del Tribunal Fiscal, se avala que la Administración Tributaria oriente su actuación por un exclusivo ánimo recaudatario, quedando a su arbitrio la decisión de efectuar cruces de información solo para desvirtuar la existencia de la operación sustentada por elementos probatorios que la empresa hubiera aportado. Recordemos que la carga de la prueba recae en quien alega un hecho, por lo que, en principio, si la empresa no aporta medios probatorios, la Administración Tributaria puede concluir que la adquisición no es fehaciente sin tener que recurrir a cruces de información. De allí que solo tendría que efectuar cruces de información para desvirtuar los medios probatorios que sí hayan sido presentados por la empresa. También bajo esa misma interpretación, la Administración Tributaria puede, en cualquier caso, rehusarse a realizar cruces de información con terceros que podrían servir para comprobar la realidad o fehaciencia de una operación que la empresa hubiera alegado y respecto de la que hubiera razonables indicios de haberse efectivamente llevado a cabo.
Finalmente, a propósito de esto último, es oportuno referirnos al criterio que ha adoptado el Tribunal Fiscal en el sentido que en la valoración de las pruebas sobre la fehaciencia de las adquisiciones, es irrelevante que sea razonable que la empresa haya incurrido en el gasto.
En efecto, no son pocos los casos en los que el Tribunal Fiscal viene señalando que aun cuando resulte “razonable” que la empresa haya incurrido en cierto tipo de adquisiciones de bienes y servicios debido a las actividades a las que se dedica, las pruebas aportadas -que para la Administración Tributaria deben ser únicamente documentarias- no permiten de manera suficiente acreditar o respaldar la fehaciencia de dichas operaciones[4]. Esta forma de apreciar las pruebas también constituye una trasgresión del derecho al debido proceso, porque aun cuando se admite que es razonable que una empresa haya incurrido en ciertas adquisiciones vinculadas a su giro de negocio o necesarias para efectuar sus actividades, se exige la prueba directa y exclusivamente documentaria de la fehaciencia de la operación.
Como corolario de este breve análisis, surge la necesidad de que las normas del Código Tributario sean modificadas a fin de dotar de equilibrio a los derechos de los deudores tributarios en materia de actividad probatoria durante el procedimiento administrativo frente a las amplias facultades de la Administración Tributaria, lo cual es especialmente relevante para acreditar la fehaciencia o realidad de las adquisiciones y, con ellas, preservar el derecho a la deducción del gasto y/o crédito fiscal del IGV de los adquirentes.
[1] Esencialmente documentos que acrediten que la operación se ha realizado, tales como reportes, informes, correspondencia comercial, etc.
[2] A manera de ejemplo, la Resolución del Tribunal Fiscal 00478-1-2017 indica que, si bien la recurrente presentó en las etapas de reclamación y apelación, como prueba testimonial, la declaración jurada del presunto proveedor, los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver.
[3] Ver, por ejemplo, la Resolución del Tribunal Fiscal No. 09541-4-2016.
[4] Por ejemplo, la Resolución del Tribunal Fiscal No. 08886-2-2017.
