Beneficios tributarios respecto del Impuesto a la Renta para las universidades y las academias preuniversitarias

"Por ello, el Estado, en cumplimiento de su deber de promoción de la educación universitaria, debe evaluar este sector educativo y, de ser necesario, regular beneficios tributarios para promover su crecimiento en cobertura y calidad."

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1990

Por Patricia Casachagua.

Bachillera en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú y Asistente Legal en Santiváñez Abogados.

  1. Introducción

De acuerdo al artículo 13 de la Constitución Política del Perú, la educación tiene como finalidad el desarrollo integral de la persona humana. En tal sentido, el artículo 3 de la Ley General de Educación, Ley N° 28044[1], señala que la educación es un derecho fundamental y que el Estado garantiza el ejercicio del derecho a una educación integral y de calidad para todos y la universalización de la educación básica. En efecto, la educación es un derecho fundamental que el Estado peruano debe garantizar y promover. En este marco, el rol del sector empresarial educativo es formar ciudadanos calificados que aporten al desarrollo económico del país.

Dada su relevancia, actualmente, el sector educativo goza de grandes beneficios tributarios, cuya finalidad es (o debiera ser) la mejora de la cobertura y la calidad educativa en el Perú. Dentro de este sector, las universidades son las instituciones que más beneficios tributarios reportan. En 2019, 30 universidades constituidas como asociaciones sin fines de lucro habrían estado exoneradas del Impuesto a la Renta por 61 millones de soles aproximadamente[2].

Por otro lado, se encuentran las academias pre universitarias, cuyo acceso a los beneficios tributarios del sector educativo se encuentra en discusión.

En tal sentido, en este artículo analizaremos el régimen tributario del Impuesto a la Renta aplicable a las universidades y academias preuniversitarias en el Perú, incluyendo los beneficios tributarios de los que gozan y a los que pueden acogerse, respectivamente.

2. Régimen tributario de las universidades

El artículo 19 de la Constitución Política del Perú dispone la inafectación tributaria de las universidades bajo el siguiente tenor:

Artículo 19.- Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En materia de aranceles de importación, puede establecerse un régimen especial de afectación para determinados bienes.

(…)

Para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, puede establecerse la aplicación del impuesto a la renta.

En el mismo sentido, el artículo 117 de la Ley N° 30220, Ley Universitaria reitera la inafectación contemplada por la Constitución:

Artículo 117. Inafectación y exoneración tributaria

La universidad goza de inafectación de impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En materia de aranceles de importación, puede establecerse un régimen especial de afectación para determinados bienes.

En ningún caso, la inafectación incluye a las personas naturales o jurídicas que, bajo cualquier condición, modalidad o grado, les prestan servicios a las universidades privadas. Tampoco incluye los ingresos generados por actividades ni los gastos no relacionados con el quehacer educativo.

Ahora bien, el artículo 115 de la Ley Universitaria señala que las universidades privadas pueden constituirse bajo forma societaria si tienen fines lucrativos o bajo forma asociativa si no tienen fines de lucro. En tal sentido, las universidades pueden ser públicas, privadas asociativas o privadas societarias. Veamos el tratamiento tributario de cada uno de estos tipos de universidad.

a. Régimen tributario de universidades públicas

Como vimos, la Constitución Política del Perú y la Ley Universitaria disponen que las universidades se encuentran inafectas de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural.

En virtud de estas normas, la universidad pública se encuentra inafecta de todo impuesto, incluyendo el Impuesto a la Renta e IGV, por todas sus actividades, pues estas obedecen a un fin educativo y/o cultural.

b. Régimen tributario de universidades privadas asociativas

Mediante el Informe N° 056-2021-SUNAT/7T0000, la SUNAT señaló que las universidades privadas asociativas también están inafectas constitucionalmente del Impuesto a la Renta respecto a las actividades relacionadas con su fin educativo y cultural. En contraposición, los ingresos por actividades no relacionadas a dichos fines sí están afectos con el Impuesto a la Renta.

No obstante, la universidad asociativa está exonerada del Impuesto a la Renta conforme al inciso b) del artículo 19 de la LIR, con lo cual, dichos ingresos por actividades no relacionadas a su fin educativo tampoco estarán gravados con Impuesto a la Renta.

En efecto, el inciso b) del artículo 19 de la LIR establece que están exonerados del Impuesto a la Renta:

b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso. (énfasis agregado)

En tal sentido, las universidades privadas sin fines de lucro no están gravadas con el Impuesto a la Renta, en tanto los ingresos que obtienen sean utilizados exclusivamente para los fines de la universidad, contribuyendo así, al desarrollo y mejora de la educación en el país.

No obstante, acorde al Informe de Uso de Beneficios Otorgados a Universidades Privadas (consolidado 2020-2022), algunas universidades privadas asociativas habrían utilizado directa o indirectamente sus recursos para fines distintos a los universitarios, por hasta 291.5 millones de soles. De confirmarse estos reparos, corresponde que dichas universidades pierdan la exoneración del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 19 de la LIR por destinar sus rentas a un fin distinto al educativo.

c. Régimen tributario de universidades privadas societarias

El artículo 116 de la Ley Universitaria precisa que los excedentes que generan las universidades privadas societarias sí son consideradas utilidades y, por ello, están afectos al Impuesto a la Renta. Así también lo dispone el inciso i) del artículo 28 de la LIR.

Ahora bien, el artículo 119 de la Ley Universitaria dispuso un beneficio tributario para estas universidades. Si estas invertían sus utilidades en la mejora de la calidad de la educación que brindan, podían acceder a un Crédito Tributario por Reinversión (CTR) equivalente hasta el 30% del monto reinvertido. No obstante, mediante el artículo 3 del Decreto Supremo N° 006-2016-EF, que aprobó las normas reglamentarias de la Ley Universitaria, se precisó que el plazo de vigencia del CTR era de 3 años, contados desde el 01 de enero de 2015, acorde a la Norma VII del Código Tributario[3].

El Decreto Supremo N° 006-2016-EF fue objeto de una demanda de Acción Popular por parte de la Federación de Instituciones Privadas de Educación Superior, mediante la cual se buscada, entre otras cosas, que se declare nulo el artículo 3 de la referida norma, arguyendo que el Reglamento estaba vulnerando el principio de reserva de ley y de jerarquía, pues la Ley Universitaria no había dispuesto un plazo de vigencia para el beneficio tributario CTR.

Sin embargo, la Corte Suprema en la Sentencia Acción Popular N° 21015-2019 concluyó que en tanto la Ley Universitaria no había establecido un plazo de vigencia del beneficio tributario correspondía aplicar supletoriamente la Norma VII del Código Tributario, la cual señala que cuando no se señala el plazo de vigencia de un beneficio tributario se entiende que ha sido otorgado por un plazo máximo de 3 años. En tal sentido, el Reglamento sólo habría precisado el plazo máximo de 3 años al que se refiere el Código Tributario.

En efecto, la Norma VII del Código Tributario es clara al establecer expresamente que “todo beneficio tributario concedido sin señalar plazo de vigencia, se entenderá otorgado por un plazo máximo de tres (3) años”. Por tanto, nos encontramos de acuerdo con lo resuelto por la Corte Suprema.

Por otro lado, resulta cuestionable la labor del Poder Legislativo, pues el objetivo del CTR, acorde a lo establecido en la misma Ley Universitaria, era incentivar la mejora de la calidad educativa. Esto difícilmente se podría lograr en el plazo en el que el CTR estuvo vigente. Por ello, el Estado, en cumplimiento de su deber de promoción de la educación universitaria, debe evaluar este sector educativo y, de ser necesario, regular beneficios tributarios para promover su crecimiento en cobertura y calidad. Sin perjuicio de ello, los beneficios tributarios a las universidades privadas societarias, como en cualquier sector, deben ser fiscalizados respecto a su uso y eficacia.

3. El caso especial de las academias preuniversitarias

A nivel jurisprudencial se ha discutido si las academias preuniversitarias, constituidas como asociaciones sin fines de lucro, pueden o no gozar de la exoneración del Impuesto a la Renta prevista por el inciso b) del artículo 19 de la LIR.

Como antecedente, hasta el 29 de julio de 2003 se encontraba vigente la Ley N° 23384, Ley General de Educación. Esta fue derogada por la Primera Disposición Final de la actual Ley General de Educación, Ley N° 28044.

Teniendo en cuenta ello, en la RTF N° 12857-8-2012 se discutió la exoneración del Impuesto a la Renta de una academia preuniversitaria constituida durante la vigencia de la Ley N° 23384. Al respecto, el Tribunal Fiscal señaló que “los estudios o programas preuniversitarios no se encontraban comprendidos en los niveles de educación inicial, primaria, secundaria y superior, por lo que el fin de la recurrente, vinculado con la preparación pre-universitaria, no califica como de índole educativa. Que a mayor abundamiento, mediante Resolución N° 8959-5-2001 este Tribunal ha establecido que las academias de preparación para el ingreso a universidades no estaban incluidas dentro del concepto de universidades, institutos superiores o centros educativos a que hace referencia la Ley N° 23384”. Es decir, para el Tribunal Fiscal, las academias preuniversitarias no pueden gozar de la exoneración del artículo 19 de la LIR.

No obstante, mediante la Sentencia de Casación N° 9495-2015-LIMA del 17 de junio de 2017, la Corte Suprema concluyó que las instituciones sin fines de lucro que realizan preparación universitaria sí forman parte del sistema educativa; y, por tanto, se encuentran inafectas del Impuesto a la Renta acorde al artículo 19 de la LIR.

Entre sus argumentos, la Corte Suprema señala que:

  • La preparación preuniversitaria tiene una finalidad educativa orientada a dar información, actualizar los conocimientos de estudiantes egresados de los colegios y subsanar los defectos del sistema educativo escolar.
  • Si bien la (derogada) Ley General de Educación – Ley N° 23384 no contemplaba expresamente a la educación preuniversitaria como un nivel o modalidad del sistema educativo, formaría parte del sistema educativo de educación no formal, reconocido por la Ley N° 23384.

Ahora bien, el Tribunal Fiscal mantiene su posición respecto a que las academias preuniversitarias constituidas durante la vigencia de la actual Ley General de Educación tampoco podrían acceder al beneficio tributario de la exoneración del Impuesto a la Renta[4].  Sin embargo, los argumentos de la Sentencia de Casación N° 9495-2015-LIMA podrían aplicarse a los casos de academias preuniversitarias constituidas durante la vigencia de la actual Ley General de Educación, puesto que, si bien el Sistema Educativo No Formal al que se refiere la Casación ya no se encuentra regulado en la norma actual, esta sí regula la Educación Comunitaria.

El artículo 33 de la derogada Ley N° 23384 definía a la Educación No Formal como aquella “que está constituida por el autoaprendizaje y por la acción de los diversos agentes educativos, tales como la familia, la comunidad, el centro o lugar de trabajo, las agrupaciones políticas, religiosa y culturales, y los medios de comunicación social”.

Por su parte, el artículo 46 de la Ley N° 28044 define a la Educación Comunitaria como aquella que “se desarrolla desde las organizaciones de la sociedad, se orienta al enriquecimiento y despliegue de las capacidades personales, al desarrollo de sus aprendizajes para el ejercicio pleno de la ciudadanía y a la promoción del desarrollo humano. Complementa y amplía los conocimientos, habilidades y destrezas de las personas y contribuye a su formación permanente e integral. Su acción se realiza fuera de las instituciones educativas”.

Así, tanto la Educación No Formal como la Educación Comunitaria han sido definidos como un tipo de educación que se desarrolla por agentes de la sociedad, fuera de las instituciones educativas. En tal sentido, bajo el criterio de la Corte Suprema, las academias preuniversitarias podrían gozar de la exoneración del Impuesto a la Renta en virtud del artículo 19 de la LIR.

El criterio de la Corte Suprema resulta acertado pues las academias preuniversitarias efectivamente brindan educación a futuros estudiantes universitarios y, como tal, su labor educativa también debe ser promovida por el Estado. Así, en tanto las academias preuniversitarias se constituyan como asociaciones sin fines de lucro y todas sus rentas reviertan a su fin educativo, deberían poder gozar del beneficio tributario de la exoneración tributaria.


Fuentes:

[1] Publicada el 29 de julio de 2003.

[2] “Impuesto a la Renta: 30 universidades no tendrán que pagar impuesto hasta fines de 2023” – RPP. https://rpp.pe/economia/economia/impuesto-a-la-renta-30-universidades-no-tendran-que-pagar-impuesto-hasta-fines-del-2023-noticia-1312498?ref=rpp

[3] Así también lo expresó la SUNAT en el Informe N° 032-2015-SUNAT/5D0000.

[4] Véase las RTF N° 09616-8-2012, 05363-10-2014.

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