Por Pablo Sotomayor.

Socio del área tributaria del estudio Miranda & Amado. Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con maestría en Tributación Internacional por New York University Law School.

Ante el incremento de fiscalizaciones y controversias con la SUNAT en materia de Precios de Transferencia (PT) de los últimos años, conviene recordar que desde el ejercicio 2004, la Ley del Impuesto a la Renta (IR) establece la posibilidad de los contribuyentes de celebrar un Acuerdo Anticipado de Precios de Transferencia (“Advanced Price Agreement” o APA, por sus siglas en inglés) con la SUNAT. En términos generales, el APA pretende la reducción de la litigiosidad en materia de PT. Pero ¿se usan los APAs en el Perú?

La respuesta es no. A la fecha no se ha celebrado ni un solo APA en el Perú.

Según las Directrices sobre Precios de Transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), un APA es:

«…un acuerdo que determina, con carácter previo a las operaciones vinculadas, un conjunto apropiado de criterios (relativos por ejemplo, al método de cálculo, a los elementos de comparación, los ajustes pertinentes y las hipótesis fundamentales referentes a la evolución futura) para la determinación de los precios de transferencia aplicados a estas operaciones, a lo largo de un cierto período de tiempo».

Esta referencia ha sido recogida por la Ley del IR, que en el inciso f) de su artículo 32-A señala, justamente, que la SUNAT podrá celebrar acuerdos anticipados de precios con contribuyentes domiciliados en el país, en los que se determine la valoración de las diferentes transacciones que se encuentren dentro del ámbito de aplicación de las normas de PT[1], en base a los métodos y criterios establecidos por la Ley y el reglamento. La norma añade que la SUNAT también podrá celebrar APAs con otras administraciones tributarias de países con los que la República del Perú hubiese celebrado un convenio internacional para evitar la doble imposición[2].

El Reglamento de la Ley de IR señala que los APAs tienen las siguientes características:

  • Son convenios de derecho civil celebrados entre la Administración Tributaria y los contribuyentes domiciliados que realicen operaciones con sus partes vinculadas; que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición; o que se realicen con sujetos cuyas rentas, ingresos o ganancias provenientes de dichas transacciones están sujetos a un régimen fiscal preferencial.
  • Tienen por objeto determinar la metodología, y de ser el caso el precio, que sustente las diferentes transacciones que el contribuyente realice con partes vinculadas; desde, hacia o a través de países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición; o con sujetos cuyas rentas, ingresos o ganancias provenientes de dichas transacciones están sujetos a un régimen fiscal preferencial.
  • No pueden ser modificados o dejados sin efecto en forma unilateral, salvo excepciones contenidas en las normas correspondientes.
  • Tienen vigencia por el ejercicio gravable en que se han aprobado y durante los 3 ejercicios siguientes.

Como es claro entonces, el objeto del APA es otorgar seguridad al contribuyente que realiza operaciones sujetas a las normas de PT en tanto que, a través de este se obtiene una aceptación previa de la SUNAT a la valorización y metodología de PT aplicable a las operaciones que realiza. Esto, además, simplifica los procedimientos de fiscalización que la SUNAT debe efectuar, en la medida que cualquier discusión que pudiera darse ya no estará relacionada al método elegido para la verificación de los PT, sino que quedará restringida al análisis de la correcta aplicación del método.

Asimismo, en tanto no pueden ser modificados unilateralmente -salvo excepciones-, la certeza de la validez del método elegido, una vez celebrado el APA, está garantizada por 4 ejercicios.

Así, si bien la norma señala expresamente que la celebración de un APA no limita la facultad de fiscalización de la SUNAT, también precisa que esta no podrá objetar la valoración de las transacciones contenidas en los acuerdos, siempre y cuando se hayan efectuado según los términos del APA. De este modo, y siempre que se mantengan las condiciones bajo las cuales se celebró, el APA elimina –o reduce notablemente- el riesgo de contingencias tributarias relativas a PT, mientras que, de cara a la administración, se simplifican sus labores y garantiza la recaudación tributaria.

Siendo esto así, es claro que celebrar un APA con la SUNAT es conveniente, tanto para los contribuyentes -sobre todo para aquellos que frecuentemente operaciones significativas sujetas a PT-, como para la propia administración. Sin embargo, lo cierto es que, a casi 20 años de su incorporación a la legislación nacional, su celebración no ha despertado el entusiasmo -por no decir, interés- de los contribuyentes. En nuestra opinión, ello obedece a varias razones.

Como es obvio, la iniciativa para la celebración del APA debe venir del contribuyente. El Reglamento de la Ley del IR señala que de manera previa a la presentación de la propuesta de APA los contribuyentes pueden sostener reuniones preliminares con la SUNAT para explicar su pretensión y evaluar la viabilidad de la misma. Para acceder a estas reuniones preliminares, el contribuyente debe, primero, manifestar su intención de celebrar el APA, debiendo entregar a la SUNAT un escrito incluyendo información resumida acerca de la estructura organizacional del grupo económico, situación financiera del contribuyente proponente, funciones y activos relacionados a las transacciones a las que se referirá la propuesta, así como los riesgos inherentes a las mismas. También se exige presentar una descripción resumida del tipo de transacción o transacciones a la(s) que se referirá la propuesta y de la propuesta misma, que  contenga, respecto de cada transacción, el método de valoración que sustentará dicha propuesta, escogido de entre los métodos señalados en el inciso e) del artículo 32-A de la Ley y los precios exactos o, de ser el caso, un rango de precios, monto de contraprestación o márgenes de utilidad.[3]

En caso que, luego de las reuniones preliminares, el contribuyente considere presentar una propuesta de APA, esta deberá contener, principalmente, los siguiente:

  1. La descripción de la transacción o transacciones que formarán parte del acuerdo.
  2. Las partes vinculadas que intervienen en las transacciones y que formarán parte del acuerdo.
  3. El método de valoración que resulte más apropiado.
  4. La selección de las empresas o transacciones comparables y la información que la sustente.
  5. Los ejercicios gravables sobre los cuales los comparables han sido analizados.
  6. Los ajustes correspondientes a los comparables seleccionados.
  7. El precio o, de ser el caso, un rango de precios, monto de contraprestación o margen de utilidad.
  8. Las hipótesis de base sobre las que se formula la propuesta.

Como es obvio, el sostener las reuniones preliminares con la SUNAT para validar la viabilidad de la propuesta de APA y preparar toda la información relevante para presentar la propuesta y sustentarla, requiere de una dedicación de tiempo y esfuerzo relevante por parte del equipo del contribuyente asignado a esta tarea. Además, como se desprende del contenido que se requiere incluir en la propuesta de APA, el contribuyente debe entregar información específica de las transacciones que estarán cubiertas por el acuerdo, así como de las partes intervinientes en este y de los comparable a utilizar, entre otros. Como es claro, esta es información sensible de los contribuyentes, la cual tendría que entregarse a la SUNAT en un estadía preliminar a la presentación de la propuesta de APA. Así, el contribuyente decidiera continuar o no con la proposición del APA, en la etapa preliminar ya habría entregado información a la SUNAT que podría ser usada por esta en diferentes contexto, incluyendo potenciales fiscalizaciones y acotaciones.

Pero vamos más allá. Sin perjuicio de que se hubiera realizado las referidas reuniones preliminares con el contribuyente -las cuales asumimos, deben ser varias y se realizan a lo largo de varios meses-, la norma señala que la SUNAT tiene un plazo de 24 meses, prorrogable por 12 meses más, para analizar la propuesta de APA presentada por el interesado. Así, legalmente, la SUNAT se puede tomar hasta 36 meses para la revisión de una propuesta de APA. Pero aún, las normas no contemplan la aplicación del silencio administrativo positivo en el caso que, vencido el plazo máximo establecido, no se hubiera cumplido con la aprobación o denegación del APA. De hecho, la norma señala que tanto la aprobación como la desestimación de la propuesta deberán estar sustentadas en informe técnico. Así pues, es claro que no existe incentivo alguno para la SUNAT para cumplir con aprobar o desestimar la propuesta de APA ni en 24 meses ni en 36, puesto que no hacerlo no tiene consecuencia alguna. El contribuyente deberá seguir esperando la emisión del referido informe técnico.

En ese sentido, parece claro que el excesivo -e incluso, posiblemente indefinido- plazo dispuesto para la aprobación del APA genera que éste pierda el interés de los contribuyentes. En efecto, parece improbable que una empresa espere la aprobación del APA (digamos, hasta por 36 meses) para iniciar sus operaciones ya que perdería la oportunidad de negocio. En tanto los efectos del APA no son retroactivos a la fecha de presentación de la solicitud, sus efectos sólo cubrirán a las operaciones que se desarrollen a partir de su vigencia y por los 3 siguientes ejercicios.

Así, el contribuyente no contará con la cobertura del APA durante el periodo previo a la presentación de su propuesta ni tampoco durante el tiempo en que este fue materia de evaluación por la SUNAT. En ese sentido, si el APA fuera aprobado por la SUNAT, el contribuyente habría tenido que invertir -estimamos- entre 3 y 4 años para lograr una cobertura en materia de PT de 4 ejercicios. Visto de esa manera, la tramitación del APA requiere una inversión cuyo retorno puede no ser suficientemente atractivo. Cabe mencionar que en otras jurisdicciones, como Chile, Colombia y México, el plazo para aprobar el APA no supera los 12 meses (sin perjuicio de que, en la realidad, es posible que la decisión sobre la aprobación o no de APA tome más que el plazo establecido en la ley, lo cierto es que este plazo es menor al que contemplan las normas peruanas y por ello, más favorable al contribuyente). Además, hemos comprobado que en algunas de estas jurisdicciones, los APAs pueden cubrir ejercicios previos a aquél en el que se celebran. Aunque esto no soluciona toda la problemática involucrada, estas pequeñas diferencias con la ley peruana, pueden significar que el contribuyente vea con mejores ojos la posibilidad de celebrar el APA.

De otro lado, si bien la tramitación del APA ante la SUNAT es gratuita, la preparación de la propuesta a presentar a dicha entidad es costosa no sólo en términos dinerarios (ya que será imprescindible contratar la asesoría de especialistas en temas de PT para preparar la sustentación de la propuesta presentada) sino también en cuanto al tiempo que deberá invertirse para reunir la cuantiosa información corporativa, económica y administrativa requerida. Siendo esto así, cada contribuyente debe hacer un análisis del costo-beneficio que le representa la celebración del APA.

Finalmente, la exigencia de entrega a la SUNAT de información sensible del interesado y de sus vinculados puede ser disuasiva para no celebrar un APA: mientras que nada garantiza al interesado que su propuesta de APA será aprobada, la SUNAT tiene acceso a información corporativa, financiera y tributaria del grupo económico, la cual eventualmente podría ser base para el inicio de futuras fiscalizaciones tributarias.

En efecto, un posible escenario es que tras 3 años de evaluación, la SUNAT desestime el APA y, sobre la base de la información que le ha sido entregada por el contribuyente, inicie una fiscalización de PT sobre sus ejercicios no prescritos con la razonable certeza de que realizará alguna observación a las operaciones que ha realizado. Así, en la medida que no hay garantía de la celebración del APA, su sola tramitación puede representar un alto riesgo para el contribuyente frente a la SUNAT. Esta observación va también al procedimiento de reuniones preliminares regulado por la SUNAT, que requiere también la preparación y presentación de información económica, corporativa y financiera sensible. Así, podría ser que el contribuyente incluso se desista de su intención de presentar la propuesta de APA a la SUNAT tras las reuniones preliminares, pero la información ya habrá sido entregada.

Teniendo en cuenta todos estos factores, no parece muy difícil explicarse por qué es que no existen APAs celebrados en el Perú. La complejidad y alto costo de la preparación de la propuesta, los plazos excesivos planteados para su evaluación y la necesidad de presentar información sensible de las partes involucradas hacen que el interesado deba pensarlo dos veces antes de animarse a proponer un APA a la SUNAT.

Ello no obstante, esta realidad no es ajena a otras jurisdicciones en la región, incluso en el caso de aquellas que tienen normas más amigables para el contribuyente que las que existen en el Perú. Así, es claro que los APAs, si bien son herramientas que pueden ser muy útiles en la planificación tributaria y la reducción del litigio tributario en materia de tributación internacional y PT, siguen siendo vistos con recelo por los contribuyentes, quienes, probablemente, estimas más perjuicio que beneficio en el inicio de estos trámites.

En ese sentido, la implementación de los APAs en el Perú requiere aún del perfeccionamiento del marco jurídico correspondiente. Caso contrario, las disposiciones de la Ley del IR y su Reglamento seguirán siendo letra muerta.


Rerefencias Bibliográficas:

[1] Las normas de precios de transferencia son de aplicación a las transacciones realizadas por los contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas; a las que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición; o a las que se realicen con sujetos cuyas rentas, ingresos o ganancias provenientes de dichas transacciones están sujetos a un régimen fiscal preferencial.

[2] Así, conceptualmente hablando, la SUNAT puede celebrar APAs unilaterales (es decir, con un contribuyente) o multilaterales (lo que implica que este acuerdo sea negociado también con otras Administraciones tributarias del mundo, siendo que en el caso específico del Perú solo podrían ser las correspondientes a países con los cuales el Perú ha celebrado un Convenio para Evitar la Doble Imposición, exigencia que, valga resaltar, carece de sustento). Si bien no es materia de este artículo, conviene señalar que, en líneas generales, lo ideal es poder celebrar APAs multilaterales, puesto que ello implica que lo acordado será validado en todos los países involucrados. Un convenio unilateral, en cambio, sólo otorga seguridad con el país con el que se celebra el APA -por ejemplo, Perú- pudiendo ser que la operación sea observada en las demás jurisdicciones involucradas.
[3] Resolución de Superintendencia Nº 377-2013-SUNAT.

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