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La SUNAT reitera su interpretación sobre los límites para depreciar activos cuyo valor ha sido reducido por efecto de ajustes contables

“El trasfondo de esta consulta era determinar si, ante la reducción de valor financiero del activo y la consecuente depreciación contable sobre dicho valor, el valor financiero en el que se hubiera reducido por efectos de la NIF ya no podría ser deducido para efectos tributarios vía depreciación".

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Por Eduardo Pedroza, abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y asociado del área tributaria del estudio Miranda & Amado.

Recientemente la SUNAT publicó un informe mediante el que, ante una consulta institucional, reitera una interpretación perjudicial para los contribuyentes sobre la depreciación de activos revaluados de acuerdo a las Normas Internacionales de Información Financiera (“NIIF”). La consulta planteada ante dicha institución se refirió a la forma de depreciar bienes muebles que formen parte del activo fijo de un contribuyente cuando su valor financiero haya sido reducido por efectos de la aplicación de las NIIF. Ello tomando en cuenta que la depreciación aceptada tributariamente para dicho tipo de activos es la que se encuentra contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables[1].

El trasfondo de esta consulta era determinar si, ante la reducción del valor financiero del activo y la consecuente depreciación contable sobre dicho valor, el valor financiero en el que se hubiera reducido por efectos de la NIIF ya no podría ser deducido para efectos tributarios vía depreciación. Como es evidente, si ello fuera así el contribuyente perdería la posibilidad de depreciar, para efectos tributarios, parte del valor de adquisición real del activo únicamente como consecuencia de un ajuste contable.

Al respecto, mediante el Informe No. 000090-2023-SUNAT/7T0000, la SUNAT ha concluido que, efectivamente, la depreciación tributaria del valor financiero en el que fue reducido el activo no sería posible, en tanto dicha diferencia no podría ser objeto de depreciación para efectos contables.

Para entender mejor esta posición y las consecuencias que de ella se derivan es importante notar que existe una diferencia: (i) entre el costo computable de un activo que será relevante para efectos tributarios (“Valor Tributario”) y el valor financiero del mismo (“Valor Contable”). En efecto, el primero de ellos corresponde al valor de adquisición, producción, construcción o valor de ingreso al patrimonio de un activo[2], sobre el que se calculará la depreciación aceptada para fines tributarios, mientras que el Valor Contable corresponde al valor que, de acuerdo a las normas contables pertinentes, tiene un determinado activo y que no necesariamente debe coincidir en el tiempo con el Valor Tributario del mismo.

Así, por ejemplo, si el Valor Tributario de un bien mueble en un determinado momento es de S/1,000,000 y, como consecuencia del ajuste NIIF se determina que éste valor debe ser reducido en S/400,000, en dicho momento el Valor Tributario seguirá siendo el mismo (S/1,000,000), pero su Valor Contable se vería reducido a S/600,000.

De acuerdo a la posición de la SUNAT, dado que la depreciación contable solo podrá realizarse hasta un máximo del Valor Contable del activo (esto es, S/600,000), los S/400,000 restantes y que sí correspondían a un valor pagado por el contribuyente para la adquisición del activo no podrían ser deducidos mediante depreciación para efectos tributarios. Esto, en nuestra opinión, es a todas luces injusto en tanto se prohíbe la depreciación tributaria de un activo únicamente como consecuencia de un efecto contable que, como regla general, no debería tener efectos tributarios.

Inclusive, la interpretación a la que arriba la SUNAT no es solo injusta sino que también se genera por una aplicación inadecuada de la norma que regula la depreciación para efectos tributarios.

En efecto, la SUNAT basa su interpretación en el hecho que el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que “la depreciación aceptada tributariamente será aquélla que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la presente tabla para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente”.

Ello no obstante, la SUNAT omite el hecho de que la Ley del IR el artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta (“Ley del IR”) establece expresamente que “las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, (…)”. El objetivo de esta norma es, evidentemente, que los contribuyentes puedan deducir tributariamente como gasto el valor que corresponda al agotamiento o desgaste de sus activos tomando en cuenta el valor tributario que dichos activos tengan, tal como es expresamente reconocido en el artículo 38 de la Ley del IR que señala que “el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen (…), se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta ley”.

Así, al momento de interpretar el Reglamento de la Ley del IR no se debe perder de vista que la Ley del IR (norma de rango superior y que no puede ser limitada por una norma reglamentaria) es expresa al señalar que la depreciación de activos debe ser realizada sobre la base de su Valor Tributario. Si bien el Reglamento de la Ley del IR aparenta limitar el derecho a deducir tributariamente una depreciación que no se encuentre contabilizada, consideramos que es posible interpretar dicha norma en el sentido de que tal limitación es solo aplicable durante el tiempo en que el activo tenga, efectivamente, una depreciación contable.

De esta manera, una vez que un determinado activo cuyo valor haya sido reducido por aplicación de las NIIF se encuentre totalmente depreciado para efectos contables, lo correcto debiera ser que se permita la deducción del Valor Tributario residual que no haya sido deducido mediante depreciación. Es decir, en el ejemplo dado anteriormente, los S/400,000 que, a pesar de corresponder al costo computable del activo, no pudieron ser deducidos por los límites impuestos por el artículo 22 del Reglamento de la Ley del IR.

Solo de dicha manera se podría interpretar la norma reglamentaria sin que esta exceda los límites dispuestos expresamente por la Ley del IR. De lo contrario, si esta interpretación no fuera permitida, se le restaría el contenido a la Ley del IR cuando establece que la depreciación admitida por dicha ley se aplica sobre el Valor Tributario.


[1] La consulta presentada ante la SUNAT también se refería a la posibilidad de aplicar la Segunda Disposición Final y Transitoria del Decreto Supremo No. 194-99-EF al caso objeto de consulta; sin embargo, consideramos (al igual que la SUNAT) que esta norma no es aplicable a dicho supuesto, en tanto la misma solo regula el caso en que la depreciación contable sea mayor a la aceptada tributariamente.

[2] El artículo 20 de la Ley del IR establece las siguientes definiciones:

  • Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente.
  • Costo de producción o construcción: El costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción.
  • Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente ley, salvo lo dispuesto en el siguiente artículo.

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