Por Carlos Villanueva, abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y asistente legal en el área tributaria del Estudio Santivañez, firma legal posicionada en el sector de energía del país.

1. Aspectos preliminares:

En los últimos tiempos, el Estado peruano ha reorientado su actividad regulatoria como parte inherente de sus atribuciones. En ese sentido, ha sistematizado su actividad fiscalizadora sobre determinadas actividades realizadas por los administrados en el marco de una economía social de mercado. Una de las áreas en que el Estado ha establecido un marco regulatorio es la inversión en la infraestructura de transporte de uso público, dentro del cual podemos encontrar los terminales portuarios, vías férreas, aeropuertos, carreteras, vías nacionales, locales, regionales entre otros.

En el contexto de nuestra realidad nacional, lamentablemente la referida infraestructura es predominantemente precaria, pues observamos vías sin asfalto, carencia de rotondas viales, falta de mantenimiento a las vías de circulación vehicular, aeropuertos locales con carencias de tecnología, terminales portuarios en situación de abandono entre muchas otras deficiencias que de modo directo e indirecto limitan el crecimiento económico sostenido de nuestro país. De igual modo, este preocupante panorama de infraestructura, inevitablemente termina afectando el servicio público de transporte que millones de peruanos utilizan en su día a día y para sus labores esenciales.

En la sociedad contemporánea, el servicio público de transporte es fundamental para los millones de peruanos que necesitamos movilizarnos por razones laborales, educativas, familiares y personales. Por tanto, el Estado debe velar e incentivar por la inversión y mantenimiento de una infraestructura de transporte de manera eficiente para los ciudadanos, como parte de sus responsabilidades y facultades constitucionales que se le ha otorgado.

Ahora bien, frente a la naturaleza de servicio público que ostenta el servicio de transporte, que como tal se caracteriza por ser de interés general, el Estado creó el OSITRAN, organismo regulador adscrito a la Presidencia del Consejo de Ministros.

El OSITRAN es creado con el objetivo de supervisar técnica y normativamente esta actividad económica que presupone el uso de una serie de redes de infraestructura para el eficiente funcionamiento del transporte público. Es decir, regula el debido cumplimiento de las obligaciones por parte de las empresas en materia técnico, legal y contractual.

Bajo ese marco, el Estado creó el Aporte por Regulación, tributo que tiene naturaleza de contribución, el cual tiene como objeto financiar la realización de actividades estatales, como es la actividad de los organismos reguladores. Y en este caso particular, solventar la actividad regulatoria del OSITRAN a las entidades sujetas a su supervisión, para garantizar el interés público de mantener un servicio eficiente de transporte de uso público.

2. Marco normativo de la creación del OSITRAN y la naturaleza tributaria de los Aportes por Regulación al OSITRAN:

El Estado aprobó el 29 de julio del 2000 la Ley N° 27332 y sus modificaciones, Ley Marco de los Organismos Reguladores de la Inversión Privada en los Servicios Públicos, la cual especifica que el OSITRAN califica como un Organismo Público Regulador. Mediante la misma se señala que dicha entidad tiene como finalidad velar y supervisar los contratos de concesión en materia de transporte público, fiscalizar a las entidades prestadoras del servicio con la finalidad de garantizar un eficiente servicio público a los ciudadanos. Así, de conformidad con el artículo 4° del Reglamento del OSITRAN se dispuso lo siguiente:

“El OSITRAN es competente para normar, regular, supervisar, fiscalizar y sancionar, así como solucionar controversias y reclamos de los usuarios respecto de actividades o servicios que involucran explotación de Infraestructura, comportamiento de los mercados en que actúan las Entidades Prestadoras, así como el cumplimiento de los contratos de concesión, cautelando en forma imparcial y objetiva los intereses del Estado, Inversionistas y Usuarios, en el marco de las políticas y normas correspondientes.

(…) “

Sin perjuicio de ello, no sería posible que el OSITRAN lleve a cabo las funciones que le han sido encomendadas si es que no se contase con los recursos económicos suficientes para el despliegue de aquellas actividades necesarias en el marco de la regulación. Frente a esta situación, se justifica la creación de una obligación tributaria, de carácter contributiva que deberán aportar en dinero las entidades sujetas a la regulación del OSITRAN, siendo esta el Aporte por Regulación al OSITRAN.

De otro lado, a pesar de ser este un tema de gran relevancia en la tributación sectorial, específicamente sobre el transporte de uso público, la academia jurídica no ha tratado con detenimiento la naturaleza e importancia de este tributo especial.

No obstante, existen determinados aspectos debatidos y aceptados a nivel jurisprudencial, tal como el que, si el aporte por regulación tiene la naturaleza de una contribución, estando el OSITRAN facultado a recaudar dicho tributo sobre las empresas y/o entidades de su ámbito de competencia.

Así, a nivel de la jurisprudencia constitucional, es importante señalar que mediante la Sentencia del Tribunal Constitucional N° 03303-2003-AA[1] indica que “los denominados aportes por regulación, recaudados a favor de los Organismos Reguladores -adscritos a la Presidencia del Consejo de Ministros- para el mejor cumplimiento de sus fines, son obligaciones de pago nacidas en virtud de la ley, las cuales tienen naturaleza coactiva pues no media para su establecimiento la voluntad de las empresas obligadas al pago”. De esta manera, el Tribunal Constitucional reconoce mediante dicha sentencia[2], que los Aportes por Regulación tienen la naturaleza tributaria de subespecie de contribución.

Del mismo modo, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución de Observancia Obligatoria N.° 00416-1-2009 estableció que los Aportes por Regulación tienen la naturaleza tributaria de contribución. En dicho caso, que versa sobre Aportes por Regulación en el sector eléctrico, el Tribunal establece expresamente que dichos tributos tienen la naturaleza de contribución, mas no califican como tasas. En efecto, dado este panorama general de la naturaleza tributaria de los Aportes por Regulación, los mismos tendrán el carácter de contribución para efectos de su tratamiento.

A nivel de la normativa de estos aportes, el inciso a) del artículo 62° del Decreto Supremo Nº 044-2006-PCM, norma que aprueba el Reglamento General del Organismo Supervisor de la Inversión en Infraestructura de Transporte de Uso Público – OSITRAN, indica que los Aportes por Regulación constituyen recursos propios del OSITRAN. Por tanto, sobre la base descrita por la norma, el OSITRAN está facultado a recaudar esta contribución, pues la misma constituye un fondo propio para sus actividades de regulación.

Así, la contribución se caracteriza por ser un tributo que implica una contraprestación, beneficios derivados, por parte del Estado en la realización de determinadas actividades, como es el caso de la actividad de regulación.

Del mismo modo, Ruiz de Castilla[3] (2017) señala que el aspecto central que otorga identidad jurídica a la contribución es el beneficio que proviene de la realización de obras públicas o servicios públicos por parte del Estado. Además, Jorge González[4] (2016) indica que las contribuciones sirven para coadyuvar al cumplimiento de la finalidad del Estado y representan un beneficio directo o indirecto, según su naturaleza, para la comunidad en general; de ahí que resulte procedente imponer erogaciones fiscales a cargo de los beneficiarios directos o indirectos.

Dado este marco introductorio del Aporte por Regulación al OSITRAN, habiendo aclarado su naturaleza de contribución, y delimitando que en este caso tiene como objetivo el cumplimiento de los fines y/o actividades específicas que realiza el OSITRAN sobre las entidades reguladas; pasemos a tratar de forma detallada la estructura de este tributo.

3. Hipótesis de la incidencia tributaria

En relación a lo hipótesis de incidencia tributaria, son cuatro los aspectos a identificar y que serán materia de explicación a continuación: aspecto objetivo, aspecto subjetivo, aspecto espacial y aspecto temporal.

A. Aspectos objetivos:

Es la descripción del hecho de la norma, al cual el legislador le atribuye la fuerza jurídica de la determinación del nacimiento de la obligación tributaria. Así, de conformidad con autores como Geraldo Ataliba[5] y Humberto Medrano[6] el aspecto objetivo o material es la específica situación contemplada en la norma, por lo que siempre se tratará de un hecho de la realidad. Por ejemplo, la enajenación de bienes muebles en el país en el caso del Impuesto General a las Ventas o la generación de rentas gravadas, tratándose del Impuesto a la Renta.

Así, para efectos del Aporte por Regulación al OSITRAN el aspecto objetivo está definido por la base imponible, que citamos a continuación:

  • Base Imponible:

De conformidad con el artículo 10 de la Ley Marco de Organismos Reguladores, señala respecto al aporte de regulación lo siguiente:

“Artículo 10.- Aporte por regulación Los Organismos Reguladores recaudarán de las empresas y entidades bajo su ámbito, un aporte por regulación, el cual no podrá exceder del 1% (uno por ciento) del valor de la facturación anual, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal, de las empresas bajo su ámbito. Este aporte será fijado, en cada caso, mediante decreto supremo aprobado por el Consejo de Ministros, refrendado por el Presidente del Consejo de Ministros y el Ministro de Economía y Finanzas.” (el subrayado es nuestro)

Como podemos observar, la base imponible del Aporte por Regulación al OSITRAN se encuentra vinculada a la generación de facturación anual por parte de la empresa de transporte regulada, deducida del IGV y el IPM.

Además, mediante el Decreto Supremo N° 104-2003-PCM, se señala lo siguiente:

“Artículo 1.- Importe

La alícuota del aporte por regulación a que hace referencia el artículo 10 de la Ley Nº 27332 para el Organismo Supervisor de la Inversión en Infraestructura de Transporte de Uso Público – OSITRAN será del 1% (uno por ciento) de la facturación anual de las empresas y entidades bajo su ámbito, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal.” (el subrayado es nuestro)

Como se puede observar, mediante dicho Decreto Supremo que fija la alícuota de aporte por regulación para OSITRAN equivalente al 1% respecto de la facturación anual obtenida por las empresas bajo el ámbito de regulación del OSITRAN, siendo la facturación que obtienen estas empresas el aspecto material u objetivo de la contribución.

B. Aspecto subjetivo:

Está vinculado al sujeto que realiza la actividad gravada, la cuales pueden ser empresas que ejecutan actividades de infraestructura en el transporte público. Del mismo modo, comprende al sujeto que recaudará el tributo que deberán pagar las empresas sujetas a su competencia. En esa misma línea, Ataliba[7] indica que, en principio, el sujeto activo es una persona pública, y el sujeto pasivo es alguien puesto en dicha situación por voluntad de la ley.

  • Sobre el sujeto activo:

De conformidad con la Ley N.° 26917, norma que regula la Supervisión de la Inversión Privada en Infraestructura de Transporte de Uso Público y Promoción de los Servicios de Transporte Aéreo, dispone en su artículo 4° que el OSITRAN ejerce su competencia sobre las entidades prestadoras que explotan infraestructura nacional de transporte de uso público. En efecto, el sujeto activo es el OSITRAN.

  • Sobre el sujeto pasivo:

En relación con el numeral 3.2 del artículo 3° de la citada ley, se entiende por entidades prestadoras a aquellas empresas o grupo de empresas, públicas o privadas que realizan actividades de explotación de infraestructura de transporte de uso público; y, por infraestructura nacional de transporte de uso público a la infraestructura aeroportuaria, portuaria, férrea, red vial nacional y regional y otras infraestructuras públicas de transporte. En efecto, todas estas entidades titulares de concesiones, serán calificadas como contribuyentes; es decir, sujetos pasivos respecto al Aporte por Regulación.

C. Aspecto espacial:

Se desprende de la normativa del Aporte por Regulación, que será dentro del territorio peruano, puesto que las actividades reguladas se ejecutan dentro de la jurisdicción y potestad que ejerce el Estado peruano sobre los administrados.

D. Aspecto temporal:

El nacimiento de la obligación tributaria se dará de manera mensual sobre la facturación correspondiente, con la debida deducción del IGV e IPM, de conformidad con el artículo 6° del Reglamento de Aporte por Regulación al OSITRAN, aprobado por Resolución de Consejo Directivo Nº 064-2015-CD-OSITRAN, concordado con el artículo 10° de la Ley N°27332, Ley Marco de los Organismos Reguladores.

4. Sobre las obligaciones formales tributarias de los Aportes por Regulación al OSITRAN:

Posteriormente, el 24 de noviembre de 2015, se publicó el Reglamento de Aporte por Regulación, aprobado por Resolución de Consejo Directivo Nº 064-2015-CD-OSITRAN y sus modificatorias, en adelante el Reglamento, mediante el cual se regula y especifica que las Entidades Prestadoras (empresas del sector transporte, reguladas) están obligadas a efectuar mensualmente el pago del Aporte por Regulación a que se refiere el artículo 10° de la Ley Nº 27332 aplicando el porcentaje fijado anualmente sobre la totalidad de sus ingresos facturados, deducido el Impuesto General a las Ventas (IGV) y el Impuesto de Promoción Municipal (IPM), en concordancia con el artículo 6° del citado Reglamento.

Para la concreción de ello, las Entidades Prestadoras están obligadas a efectuar mensualmente el pago del Aporte por Regulación que representa el 1% sobre la totalidad de sus ingresos facturados, con la deducción del Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal de cada año a favor de OSITRAN. Ello, sobre la base de la alícuota fijada del 1% del Aporte por Regulación, mediante el Decreto Supremo N° 104-2003-PCM y el artículo 7°[8] del Citado Reglamento.

Como podemos observar, las entidades prestadoras o sujetas a la regulación del OSITRAN, el cual también califica como Administración Tributaria, deberán efectuar el cálculo sobre el 1% de la totalidad de ingresos facturados, deduciendo el IGV e IPM, para efectos de realizar el pago del Aporte por Regulación a dicha entidad en materia de transporte de uso público.

Así, para la Declaración Jurada, regulada del artículo 14° al 19° del Reglamento citado se dispone que los contribuyentes deberán presentar la declaración mediante el Formato que se consigna en el Anexo I de dicha norma y presentarlo mediante el módulo de Declaración Jurada del Sistema de Aporte por Regulación (SAR) del OSITRAN, el cual está publicado en la página web de la entidad[9]. La presentación de la declaración deberá realizarse en un plazo máximo de tres (3) días hábiles posteriores a la fecha establecida en el cronograma aprobado por la SUNAT para la declaración y pago del Impuesto General a las Ventas.

A modo de graficar sobre la declaración y pago del Aporte por Regulación al OSITRAN, véase el siguiente cuadro:

¿Cuándo se declara? ¿Cuál es la forma de la declaración? ¿Cuál es el plazo de pago? ¿Cuál es la forma de pago?
Se establece un plazo máximo de tres (3) días hábiles posteriores a la fecha establecida en el cronograma mensual aprobado por la SUNAT Utilizando el módulo de declaración (SAR), formato consignado en el Anexo I del Reglamento, debidamente llenado de conformidad con el Manual de Instrucciones, al cual se podrá acceder dentro del propio sistema.

 

Enlace: https://serviciosdigitales.ositran.gob.pe:8443/pyAportes/login.html

Vence en la misma fecha que la empresa debe pagar el IGV, según el cronograma de vencimientos emitido por la SUNAT El pago del Aporte por Regulación, multas e intereses, deberán efectuarse mediante depósito en cuenta corriente del OSITRAN

A modo de finalizar el presente artículo, es importante indicar que la norma citada da la condición de Administración Tributaria al OSITRAN, por lo que administra los Aportes por Regulación, teniendo las facultades de recaudar, determinar, fiscalizar, verificar, sancionar e iniciar cobranzas coactivas contra los contribuyentes de su competencia, de conformidad con normas del Código Tributario. Cabe indicar que toda es actividades de fiscalización, recaudación y sanción tributaria es llevada a cabo por la Gerencia de Administración del OSITRAN.

En conclusión, mediante el presente artículo, en materia de tributación sectorial, se ha buscado poder identificar aquellos aspectos básicos que regulan los Aportes por Regulación al OSITRAN, que como hemos visto resulta fundamental para el desarrollo de las actividades económicas reguladas en nuestro país, como es el caso del transporte de uso público. Así, con los pagos que realicen las entidades reguladas, el OSITRAN puede desplegar eficazmente sus actividades de regulación sobre las mismas para garantizar un eficiente servicio público a la ciudadanía.

A modo de crítica, consideramos que el Aporte por Regulación al OSITRAN no tiene un mayor desarrollo doctrinario ni jurisprudencial, por lo que resultaría ser un punto endeble para su mayor entendimiento en el derecho tributario. Del mismo modo, cabe indicar que, ante esta falta de desarrollo conceptual, se generaría problemas y/o interpretaciones tergiversadas de dicho Aporte tanto por parte de la Administración Tributaria como de los contribuyentes. En efecto, resulta fundamental un mayor estudio de la materia para brindar seguridad jurídica a los contribuyentes frente al Estado con sus obligaciones tributarias.

Finalmente, la normativa sobre el Aporte por Regulación al OSITRAN no especifica si la facturación generada por las empresas bajo su ámbito es sobre actividades reguladas o sobre la facturación total que obtenga la empresa, independientemente si la actividad esté regulada o no. Nuestra posición es que la base imponible deberá ser sobre la base de la facturación de aquellas actividades sujetas a supervisión y fiscalización del OSITRAN, mas no sobre cualquier actividad que implique una facturación total para las empresas del sector de transporte de uso público. De este modo, se cumpliría el fin del Aporte por Regulación al OSITRAN, el cual es el sostenimiento financiero para el despliegue de sus actividades de supervisión y fiscalización de las empresas bajo su ámbito.


Fuentes:

[1] Sentencia del Tribunal Constitucional N° ° 3303-2003-AA/TC LIMA. DURA GAS S A

[2] La cual está vinculada a los Aportes por Regulación al OSINERGMIN, pero resulta aplicable al Aporte por Regulación al OSITRAN materia del presente análisis.

[3] Ruiz de Castilla, Francisco. Derecho Tributario: Temas Básicos. Fondo Editorial PUCP, Lima. P.p 56-2017.

[4] González Angula, Jorge Luis. Precisiones en torno a la naturaleza jurídica de las aportaciones previsionales. Revista PUCP Ius Et Veritas. P.p 259,2016.  

[5] Ataliba, Geraldo. Hipótesis de incidencia tributaria. Lima, Instituto Peruano de Derecho Tributario. P.p. 61, 1987.

[6] Medrano, Humberto. IGV, Hipótesis de incidencia y hecho imponible. Foro Jurídico PUCP. P.p. 91-96, 2004.

[7] Ataliba, Geraldo. Hipótesis de incidencia tributaria. Lima, Instituto Peruano de Derecho Tributario. P.p. 98,1987.

[8] Artículo 7.- DE LA TASA

La alícuota para determinar el monto del Aporte por Regulación es el uno (1%) por ciento de la base imponible.

[9] https://serviciosdigitales.ositran.gob.pe:8443/pyAportes/login.html

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