Por Pablo Sotomayor, socio del área Tributaria del estudio Miranda & Amado
La Participación en el Incremento del Valor del Suelo (“PIVS”) es un cobro creado por la Ley No. 31313, Ley de Desarrollo Urbano Sostenible (“LDUS”), publicada en El Peruano el pasado 25 de julio y con vigencia desde el día siguiente. A continuación, hacemos un breve análisis de algunos aspectos relevantes de la PIVS, no sin antes precisar -como veremos más adelante- que buena parte de su regulación ha sido delegada al Reglamento. Según lo señala la Primera Disposición Complementaria de la LDUS, el Reglamento deberá ser aprobado por el Poder Ejecutivo en un plazo no mayor a 60 días calendario el cual vencerá el próximo 23 de setiembre de 2021.
De acuerdo con la LDUS, la PIVS es un Instrumento de Financiamiento Urbano[1] para la gestión del suelo[2] basado en el aprovechamiento del valor del suelo. El artículo 53 de la referida norma precisa además que los Instrumentos de Financiamiento Urbano incluyen, entre otros, los siguientes:
a) Instrumentos para el aprovechamiento del incremento del valor del suelo.
b) Derechos Adicionales de Edificación Transferibles.
c) Bonificaciones por Finalidades de Interés Público.
d) Compensación de Potencial Edificatorio.
e) Tributos.
Al respecto, debemos destacar que el artículo 54 de la LDUS señala que “se entiende por incremento del valor del suelo al valor comercial adicional que se origina por las externalidades positivas directas o indirectas que generan proyectos, obras de habilitación urbana, renovación o regeneración urbana, inversión pública en infraestructura, ampliación de redes de servicios públicos y vías ejecutadas por el Estado.”
La norma añade que la PIVS permite a la Municipalidad Provincial y a la Municipalidad Distrital de donde se ubiquen los predios, obtener, luego de una evaluación técnica, un porcentaje del incremento de este valor a efectos de ser aplicado a los fines de utilidad pública que se establecen en la LDUS.
Teniendo en cuenta lo anterior, podemos concluir que la PIVS consiste en el derecho que tienen las Municipalidades Provinciales y Distritales de participar en el incremento del valor comercial del suelo que se genera por la ejecución de proyectos por el Estado en la zona.
Dicha participación se traduce en la obligación de pago que, de acuerdo con el artículo 57 de la LDUS, tiene el/la propietario/a del inmueble que se haya visto beneficiado del incremento del valor del suelo. Esta obligación será exigible cuando el obligado:
- Solicite la recepción de obras de habilitación urbana, debiendo realizar el pago en efectivo, mediante transferencia de áreas adicionales a los aportes establecidos en el proceso de habilitación urbana, a través de la ejecución de obras de infraestructura vial, de servicios públicos, equipamiento urbano o espacios públicos; u otra forma de pago a ser establecido con el Gobierno Local correspondiente.
- Solicite la conformidad de obra de la edificación correspondiente, debiendo realizar el pago en efectivo o mediante aportes.
- Realice actos que impliquen la transferencia del dominio del inmueble, debiendo realizar el pago en efectivo.
Siendo esto así, corresponde analizar, primeramente, cuál es la naturaleza de la PIVS. Ello resulta particularmente importante si tomamos en cuenta que el ya referido artículo 53 de la LDUS ha señalado que entre los Instrumentos de Financiamiento Urbano están, por un lado, los instrumentos para el aprovechamiento del incremento del valor del suelo -la PIVS- y, por otro, los tributos -concepto que según el artículo 67 de la LDUS comprende a la contribución-. Así, la LDUS ha separado intencionalmente del grupo de “tributos” a la PIVS, lo que podría llevar a suponer que el legislador no considera que ésta califica como tal.
En ese sentido, debemos preguntarnos, ¿es la PIVS un tributo?
Como sabemos, nuestra legislación no contiene una definición de tributo. En efecto, el artículo 74 de la Constitución se limita a señalar lo siguiente:
“Artículo 74.- Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
(…)
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.»
El Código Tributario, por su parte, sólo hace referencia a la clasificación tripartita del tributo (impuestos, contribuciones y tasas), sin ahondar en el concepto de tributo mismo.
Recurriendo a la doctrina, vemos que Ataliba ha definido al tributo como “una obligación jurídica pecuniaria, ex lege, que no constituye sanción de acto ilícito, cuyo sujeto activo es, en principio una persona pública (o delegado por ésta), y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por la voluntad de la ley, obedecidos los designios constitucionales (explícitos o implícitos)”[3].
Siguiendo la definición anterior -la cual además ha sido aceptada por nuestra jurisprudencia- resulta claro que la PIVS:
(i) es una obligación ex lege, pues surge con independencia de la voluntad del propietario del inmueble afectado y por mero efecto de la constatación en la realidad del hecho descrito en la LDUS;
(ii) no constituye una sanción, pues su pago no se deriva de la realización de un acto ilícito.
(iii) es una prestación de naturaleza pecuniaria que debe pagarse en dinero o en aportes.[4]
(iv) el sujeto activo es el Estado
(v) su pago será exigible en ejercicio del ius imperium del Estado, es decir, de manera coactiva cuando corresponda.
De lo anterior, se desprende entonces que la PIVS efectivamente tiene naturaleza tributaria, a pesar de que la LDUS no lo haya señalado expresamente. A continuación, correspondería ver qué tipo de tributo es.
La clasificación tripartita de los tributos contenida en la Norma I del Título Preliminar del Código Tributario señala lo siguiente:
a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado.
b) Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
c) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente.
En nuestra opinión, la PIVS encajaría dentro de la especie “impuesto” pues se aplica sobre el mayor valor comercial de los inmuebles -se trata de un tributo sobre dicho mayor valor- y su cumplimiento no origina una contraprestación directa para el contribuyente -es un tributo no vinculado-. Esto último es así, incluso teniendo en cuenta que el artículo 59 de la LDUS señala que los recursos obtenidos por la PIVS se aplicarán a conceptos tales como el financiamiento de obras para la provisión de agua y saneamiento o la construcción y mantenimiento de equipamiento urbano y comunitario.
Asimismo, cabe resaltar que, de acuerdo con la LDUS, los hechos generadores de la PIVS incluyen (i) hechos generadores por la clasificación del suelo -incorporación de suelo urbanizable como suelo urbano y la incorporación de suelo rural como suelo urbanizable- y; (ii) hechos generadores por la calificación del suelo -cuestiones relacionadas a la zonificación para uso y construcción de inmuebles y ejecución de proyectos públicos en la zona, entre otros-.
Sin perjuicio de lo anterior, conviene tener presente que el artículo 67 de la LDUS señala -desarrollando lo establecido en el Código Tributario- que la contribución (concepto separado de la PIVS) “es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, cuyo costo es cubierto total o parcialmente con el cobro de este tributo por los Gobiernos locales a las y los propietarias/os de predios dentro de la jurisdicción en que se llevaron a cabo las mencionadas obras o actividades.”
En relación a la contribución, Valdés Costa[5] sostiene que su hecho generador está constituido por la actividad del Estado realizada con fines generales, que simultáneamente proporciona una ventaja particular al contribuyente; mientras que su destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento de esa actividad. En ese sentido, señala que la cuantía de la contribución “no puede superar ni la ventaja obtenida por el contribuyente, ni el costo de la actividad estatal cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación”. Claramente, este no sería el caso de la PIVS que, reiteramos, grava el mayor valor de comercial del suelo en cabeza de los propietarios de inmuebles, sin que dicho pago tenga como finalidad el financiamiento de la actividad estatal que dio origen al incremento del valor.
Ahora bien, en relación a la base de cálculo de la PIVS, si bien la norma es clara en señalar que ésta se aplicará sobre el incremento del valor del suelo urbano -entendido como el incremento de su valor comercial-, ésta no ha señalado en modo alguno cómo ha de determinarse dicho incremento. En efecto, la LDUS no señala ni la metodología a aplicar para estos efectos -cuestión que se habría derivado al Reglamento- ni se ha establecido tampoco cuál será la base inicial de comparación para determinar el referido incremento en el valor comercial.
Asimismo, respecto de la tasa de la PIVS, la LDUS señala en su artículo 56 que “La participación en el incremento del valor del suelo correspondiente será determinada por las Municipalidades Provinciales, quienes establecen, por ordenanza, el porcentaje de participación que se imputará al incremento de valor comercial generado, la cual no será menor al treinta por ciento (30%) ni mayor al cincuenta por ciento (50%) del incremento del valor comercial por metro cuadrado.”[6] La norma añade que a efectos de fijar la tasa de participación se tomará en consideración las calidades urbanísticas del área sujeta al incremento del valor del suelo, según las previsiones que se establecerán en el Reglamento.
Así, la tasa de la PIVS no ha sido fijada directamente por la LDUS sino que deberá ser establecida por cada Municipalidad Provincial vía ordenanza, siendo que ésta no podrá ser menor al 30% ni mayor al 50% del incremento del valor comercial por metro cuadrado.
En este punto, es necesario recordar que la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario señala que solo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción.
Así, un primer problema sería la deficiente regulación que la LDUS contiene en relación a la determinación de la base imponible de la PIVS, que si bien se ha establecido como “el incremento en el valor comercial del suelo”, la norma no sólo delega expresamente esta regulación al reglamento, sino que omite señalar cuál será la base para realizar la comparación y determinar el referido incremento. A nuestro juicio, esto vulneraría lo dispuesto por el Código Tributario, en tanto se ha delegado a un Decreto Supremo un aspecto esencial del tributo que debe encontrarse en una norma con rango de ley.
Por su parte, si bien la LDUS tampoco ha señalado la tasa de la PIVS, la norma ha realizado una delegación a las Municipalidades Provinciales para que sean éstas las que establezcan la tasa vía ordenanza y dentro de los límites establecidos en aquella. En tanto no se trata de una remisión en blanco -es decir, una remisión al Reglamento sin parámetro alguno establecido en la Ley-, se considera que ésta cumple con el precepto constitucional y del Código Tributario de reserva de ley.
El problema, sin embargo, está en los parámetros de la tasa de la PIVS que establece la LDUS, que puede llegar a ser de hasta 50% del incremento del valor comercial por metro cuadrado. En relación a esto, debe recordarse que dos principios elementales de la tributación son el principio de capacidad contributiva y el principio de no confiscatoriedad.
Sobre la capacidad contributiva, en su Sentencia recaída en el Expediente 3303-2004-AI/TC, el Tribunal Constitucional ha señalado que ésta tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición. Así, señala el Tribunal, siempre que se establezca un tributo, éste deber guardar íntima relación con la capacidad económica de los sujetos obligados. Y, en relación al principio de no confiscatoriedad, en su Sentencia recaída en el Expediente 2727-2002-AA/TC el Tribunal Constitucional señaló lo siguiente: “Uno de los principios constitucionales a los cuales está sujeta la potestad tributaria del Estado es el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal y, como tal, constituye un mecanismo de defensa de ciertos derechos constitucionales, empezando, desde luego, por el derecho de propiedad, ya que evita que la ley tributaria pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas.” Añade la sentencia que se vulnera el principio de no confiscatoriedad “cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad (…).”
En ese sentido, será indispensable hacer un análisis de la LDUS así como de las normas reglamentarias y ordenanzas que se aprueben para el cobro de la PIVS, a fin de definir si su aplicación vulnera o no los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad. Recordemos que la exigibilidad de la PIVS no sólo surge en el caso de una transferencia de dominio del inmueble (por ejemplo, una venta) donde el transferente podría hacer una ganancia por el incremento del valor comercial del inmueble, sino que este pago también será exigible cuando se solicite la recepción de obras de habilitación urbana o la conformidad de obra. Habría que ver dónde está la capacidad contributiva que se pretende alcanzar en estos últimos casos (¿se trata de un impuesto al patrimonio?) y, en el supuesto de la venta del inmueble, correspondería verificar cuál ha sido la ganancia efectivamente realizada por el transferente y cuál es la tasa aplicable, a fin de verificar si dicho cobro no deviene en confiscatorio por afectar desmedidamente la propiedad (¿en este caso estaríamos ante una suerte de impuesto a la renta?).
Finalmente, no queremos dejar hacer hincapié en que el artículo 57 de la LDUS señala que el pago de la PIVS será exigible al propietario del inmueble, entre otros casos, cuando realice actos que impliquen la transferencia del dominio del inmueble, no habiéndose establecido excepciones a esta regla. Como es evidente entonces, la venta de un inmueble estará sujeta al pago de la PIVS, de corresponder. Sin embargo, no queda claro cuál sería la situación de una transferencia de propiedad por un anticipo de legítima -donde es claro que el propietario realiza la transferencia de dominio- versus una transferencia por causa de muerte -donde la propiedad se transfiere por aplicación de la ley, en tanto el causante no realiza ningún acto con dicho fin-. Ciertamente, tampoco queda clara la elección de la palabra para esta regulación, al hablarse de la transferencia de “dominio” del inmueble, cuando la norma podría haberse referido simplemente a la “transferencia de propiedad”, como sucede, por ejemplo, con el impuesto de alcabala.
Queda entonces esperar la emisión de las normas reglamentarias para tener más claridad en relación a la aplicación de la PIVS, así como respecto de las dudas que nos genera su regulación por la potencial vulneración de principios constitucionales. Recordemos que si bien la PIVS ya se encuentra vigente, a la fecha ésta resulta inaplicable justamente por la falta de reglamento y de las ordenanzas de las Municipalidades Provinciales correspondientes.
[1] El artículo 42 de la LDUS señala que los “Instrumentos de Financiamiento Urbano” son los “instrumentos destinados a financiar el desarrollo urbano sostenible de las ciudades y centros poblados, con parte o la totalidad del mayor valor comercial del suelo que resulte de las actuaciones e intervenciones hechas total o parcialmente por el Estado.”
[2] El artículo 41 de la LDUS define a la gestión del suelo como “las actuaciones que se llevan a cabo en relación al suelo para el cumplimiento de los Instrumentos de Planificación Urbana y los objetivos del desarrollo urbano, orientando el mejor aprovechamiento y optimización de la rentabilidad del suelo urbano a través de instrumentos técnicos y jurídicos que permiten fomentar un acceso equitativo y eficiente a este, contribuyendo a los principios establecidos en la presente Ley.”
[3] ATALIBA, Gerardo. Hipótesis de incidencia tributaria. Lima: ARA Editores E.I.R.L, 2011. p. 39.
[4] El artículo 61 de la LDUS establece que los aportes son cesiones de terrenos habilitados, gratuitos y obligatorios, requeridos en el proceso de Habilitación Urbana con fines de recreación pública, que son áreas de uso público irrestricto; así como para servicios públicos complementarios, para educación, salud y otros fines establecidos mediante el Plan de Desarrollo Urbano, en lotes regulares edificables, que no deberán encontrarse ubicados en zonas de riesgo no mitigable, y que constituyen bienes de dominio público del Estado, susceptibles de inscripción en el Registro de Predios de la Superintendencia Nacional de los Registros Públicos, pudiendo ser independizados conforme se determine en el Reglamento.
[5] VALDES COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Nueva Versión. Buenos Aires. Depalma – Santa Fe de Bogotá: Temis – Madrid: Marcial Pons. 1996. pp. 76-77.
[6] La norma prevé tasas menores en el caso de que los predios que se beneficien de un incremento de valor del suelo fueran destinados a la generación de Vivienda de Interés Social.
