Certificados de Residencia y Convenios para evitar la Doble Imposición

Por Rodrigo Flores Benavides.

Desde hace aproximadamente un año, se encuentra vigente el Decreto Supremo 090-2008-EF, que exige a los sujetos domiciliados en países con los que el Perú ha celebrado Convenios para evitar la Doble Imposición (en adelante, CDI) acreditar su condición de residentes en tales Estados mediante la presentación de Certificados de Residencia.

Asimismo, a inicios del presente año entró en vigencia la Resolución de Superintendencia 230-2008-SUNAT, que regula la emisión de Certificados de Residencia (en adelante, CR) por el fisco peruano, a fin de que los contribuyentes domiciliados en el Perú puedan acreditar tal condición frente a sujetos del exterior.

Estas disposiciones buscan contar con un documento oficial que otorgue certeza respecto al lugar de residencia, de modo tal que las partes contratantes de países entre los que existen CDI, en tanto agentes retenedores de impuestos, puedan otorgar con seguridad los beneficios que dichos instrumentos contemplan[1].  De esta manera, se garantiza que los destinatarios hipotéticos de los CDI lo sean también en la realidad y, más importante aún, se evita otorgar un tratamiento tributario diferenciado (i.e. beneficioso) a sujetos a los que no les corresponde recibirlo, en salvaguarda de los intereses fiscales de cada Estado.

Sin embargo, al dictarse las normas bajo comentario pareciera haberse obviado criterios elementales de razonabilidad y viabilidad práctica, dejando abierta la posibilidad de interpretaciones restrictivas que pudieran derivar en actuaciones administrativas desproporcionadas o, por decir lo menos, alejadas de la finalidad de estas disposiciones.

En efecto, se ha establecido que el único sustento para aplicar los beneficios previstos en los CDI lo constituyen los CR entregados por los no domiciliados.  De no contar con este documento al momento de la retención, el pagador de la renta deberá practicarla sin considerar los beneficios contemplados en los CDI, quedando a salvo de los sujetos del exterior el derecho a solicitar la devolución de las retenciones indebidas (con las consecuentes dificultades que esta “solución” implica).

Conforme al Artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, la obligación de retener se genera con la contabilización de un gasto o con el pago o acreditación de una renta a favor de un beneficiario del exterior. Esto permite suponer que el CR debe ser presentado por el no domiciliado con anterioridad a la ocurrencia de alguno de estos supuestos.

No obstante, aún cuando se ha dispuesto que los CR del exterior tendrán una “vigencia” de cuatro meses contados desde su emisión, no resulta posible certificar que un contribuyente será residente de un país a futuro (lo cual es especialmente relevante en el caso de personas naturales, cuya condición de domicilio, dependiendo de cada legislación local, podría variar incluso a mitad de un ejercicio).  En otras palabras, los plazos materia de certificación no podrían abarcar fechas posteriores a la de la emisión del certificado (situación que se ha observado en la práctica, por ejemplo, en el caso de Chile).

Por el contrario, la lógica indica que puede certificarse que un sujeto ha sido residente durante un periodo de tiempo ya concluido; sin embargo, una certificación de ese tipo sería tardía para nuestras normas, con lo cual este asunto de carácter “temporal” podría generar situaciones contingentes y motivar acotaciones tributarias por no haber efectuado retenciones de impuestos.

Llevando el caso al extremo, puede asumirse que las certificaciones deben otorgarse en el mismo momento en que surge la obligación de retener. Sin embargo, ello resultaría sumamente difícil de cumplir, especialmente en casos de servicios continuados en los que se ha pactado una retribución quincenal o mensual (es decir, se deberían entregar tantos certificados como remesas al exterior se realicen); y considerando la existencia de supuestos que determinan la obligación de retener (contabilización del gasto) que escapan del conocimiento y control del prestador del servicio.

En nuestra opinión, lo que interesa es confirmar que el no domiciliado haya sido residente de su país durante el periodo sujeto a tributación. En esta medida, sería razonable que la Administración Tributaria acepte como válidas certificaciones de residencia realizadas “hacia atrás”, por ejemplo, por cada ejercicio cerrado.

Un tema adicional a considerar es la forma de emitir los certificados locales por parte de la SUNAT, que tampoco parece la más eficiente.  Debe presentarse una solicitud por escrito a ser resuelta en un plazo de 15 días hábiles vencido el cual el contribuyente puede interponer un recurso de reclamación dando por denegada la solicitud. Ante esto cabe preguntarse ¿qué sucede si en otros países también se requiere contar con el certificado al momento de retener? ¿Una simple demora por parte de la SUNAT podría interferir con el derecho sustancial de invocar las disposiciones de un convenio internacional? ¿Es acaso un procedimiento administrativo de reclamación – que incrementa innecesariamente la ya abultada carga procesal en esta instancia – la mejor vía para dar solución al problema?

Si volvemos sobre el caso chileno, se advierte que el Servicio de Impuestos Internos – autoridad tributaria de ese país – recibe las solicitudes y emite los CR a través de su página web, generando códigos de verificación que permiten acceder al contenido del documento a través de Internet. Sería deseable que la SUNAT implemente un sistema similar dentro del más breve plazo.

En suma, la finalidad de las normas en cuestión no debe ser otra que la de permitir el control del adecuado cumplimiento de los convenios tributarios.  Se trata de disposiciones de carácter formal, que en modo alguno deben colisionar con los derechos de fondo de los contribuyentes. Los CDI permiten canalizar inversiones hacia el país, para lo cual es imprescindible que prime la seguridad jurídica frente al exceso de formalismo.

[1] Así por ejemplo, pensemos en el caso de una empresa residente en Chile (país con el que tenemos suscrito un CDI) que presta servicios digitales a favor de una empresa peruana. Bajo las normas impositivas peruanas, correspondería efectuar una retención de Impuesto a la Renta sobre la retribución pactada; sin embargo, por aplicación del CDI las rentas del proveedor chileno no estarían sujetas a retención.