Por Ingrid Zeballos Prado, Senior Manager en el área de International Tax and Transaction Services de EY Perú. Abogada cum laude por la PUCP. Miembro del IPDT y del IFA.
El pasado 08 de septiembre del presente año, el Ministerio de Relaciones Exteriores presentó ante el Congreso de la República del Perú, el Proyecto de Resolución Legislativa No. 3018-2022-PE, el cual tiene como finalidad que la “Convención Multilateral para implementar las medidas relacionadas con los tratados tributarios para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios” o el también llamado “Instrumento Multilateral” (en adelante, “MLI” por sus siglas en inglés) sea aprobado y, posteriormente, ratificado por el Poder Ejecutivo para su entrada en vigencia en nuestro país.
En el presente artículo abordemos los aspectos generales de la potencial implementación de dicho instrumento en nuestro país.
¿Qué es el MLI?
La “Convención multilateral para implementar las medidas relacionadas con los tratados tributarios para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios” nace como resultado de la implementación de la acción 15 del Plan BEPS de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos). Debemos precisar que dicho plan fue publicado por la OCDE en octubre de 2015, con el objetivo de mejorar los estándares impositivos internacionales, reforzar el enfoque en la sustancia económica y garantizar una mayor transparencia fiscal, siendo la Acción 15 la encargada de armonizar la aplicación de las medidas concebidas de todo el Plan BEPS en el texto de los convenios fiscales de cada jurisdicción. [2]
El MLI fue desarrollado con el objetivo de permitir a los países implementar de forma rápida y coordinada las medidas del resto de acciones del Plan BEPS, a través de la modificación de los convenios para evitar la doble imposición (en adelante, CDI) que cada Estado haya suscrito. Las principales medidas que serían implementadas a través del MLI son aquellas que impiden el abuso de los CDI, el uso artificioso de la figura de establecimiento permanente, así como incluir mecanismos para fortalecer la solución de controversias. [3]
Cabe precisar que el MLI no sustituye los CDI, sino que permite la introducción de medidas para evitar prácticas que erosionen de las bases imponibles a través del abuso de los CDI vigentes en cada Estado.
Sobre la vigencia del MLI
El MLI fue suscrito el 7 de junio de 2017 por 68 jurisdicciones y entró en vigor el 1 de julio de 2018. Sin embargo, otros Estados han ido incorporándose en fechas posteriores, llegando hoy en día a un total de 100 países signatarios del MLI. [4]
De acuerdo con el texto del MLI, habiendo entrado en vigor este instrumento de manera internacional, cada país signatario debe ratificarlo, conforme la normativa y procedimientos internos, para después depositar tal ratificación ante la OCDE (depositario para efectos del MLI). Luego de ello, el país deberá esperar el plazo de 3 meses para que el MLI entre en vigor en su jurisdicción. [5]
En este punto es importante resaltar que las disposiciones del MLI surtirán efecto respecto de un “convenio fiscal comprendido” a partir del año siguiente a la última fecha en que el MLI entre en vigor para cada una de las jurisdicciones contratantes. [6]
Implicancias del MLI para Perú
En el caso de Perú, el MLI fue suscrito el 27 de junio de 2018, pero no fue hasta el 08 de septiembre de 2022 que el Ministerio de Relaciones Exteriores presentó ante el Congreso de la República el Proyecto de Resolución Legislativa No. 3018-2022-PE, con el objetivo de que el MLI sea aprobado y, finalmente, proceder con la ratificación de dicho instrumento, por parte del Poder Ejecutivo a través de un Decreto Supremo. Hasta la fecha el proyecto se encuentra siendo revisado en las Comisiones de Relaciones Exteriores y de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera. [7]
Sobre los CDI vigentes de Perú que serían modificados por el MLI
Conforme a lo ya expuesto, una vez que se apruebe el Proyecto de Resolución Legislativa No. 3018-2022-PE por el Congreso de la República, se efectúe la ratificación del MLI por parte del Poder Ejecutivo y se deposite el instrumento de ratificación ante la OCDE, el MLI entrará en vigor el primer día del mes siguiente al plazo de los tres meses posteriores al depósito del instrumento de ratificación. Sin embargo, el MLI surtirá sus efectos en cada CDI suscrito por Perú dependiendo de si el CDI califica como un “Convenio Tributario Cubierto” (en adelante CTA, por sus siglas en inglés). [8]
En ese sentido, no todos los CDI suscritos por el Perú serán modificados por el MLI, sino únicamente aquellos que hayan sido declarados por ambos países partes como un “Convenio Tributario Cubierto” (CTA). Recordemos que actualmente Perú mantiene 8 CDI suscritos con Brasil, Canadá, Chile, Corea, México, Portugal, Suiza y Japón, así como un convenio multilateral con los países de la Comunidad Andina- Decisión 578 (Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú)
Por su parte, Perú incluyó en su declaración a los CDI con Brasil, Canadá, Chile, Corea, México, Portugal y Suiza como CTA, y que, por tanto, serían modificados por el MLI. Sin embargo, debemos precisar que el MLI no surtiría sus efectos en los CDI con los siguientes países, pese a haber sido declarados como CTA por Perú:
- Suiza: No incluyó el CDI con Perú como CTA en su declaración. [9]
- México: Hasta el momento no ha depositado el instrumento de ratificación del MLI ante la OCDE. [10]
- Brasil: Hasta la fecha no han suscrito el MLI [11]
Los países que han suscrito el MLI, lo han ratificado y han incluido a Perú como CTA son Canadá, Chile, Corea y Portugal. Asimismo, debemos notar que Perú no ha incluido al CDI con Japón ni a la Decisión 578 de la Comunidad Andina como CTA.
Por lo tanto, únicamente los CDI Perú-Canadá, Perú-Chile, Perú-Corea y Perú-Portugal serían modificados por el MLI.
Sobre la entrada en vigor y efectos del MLI en Perú
Por otro lado, debemos recordar que el MLI no surte sus efectos en la misma fecha para todos los CTA declarados. A fin de conocer la fecha en la que surtiría efectos el MLI para los CTA declarados por Perú, debemos identificar la última fecha en la que el MLI entro en vigor para las partes del CDI en cuestión.
Las fechas de entrada en vigor para los países que han incluido al CDI con Perú como CTA son las siguientes: [12]
- Canadá: MLI entró en vigor el 01 de diciembre de 2019.
- Chile: MLI entró en vigor el 01 de marzo de 2021.
- Corea del Sur: MLI entró en vigor el 01 de setiembre de 2020.
- Portugal: MLI entró en vigor el 01 de junio de 2020.
Considerando que el MLI ya se encuentra en vigor para Canadá, Chile, Corea del Sur y Portugal (países que incluyeron a su CDI suscrito con Perú como un CTA en sus respectivas reservas), el MLI surtirá sus efectos para Perú el 01 de enero del año siguiente al que entre en vigor en Perú, pues conforme el artículo 35 del MLI, el MLI surte sus efectos a partir de la última fecha en que entre en vigor para las partes contratantes del CDI.
A continuación, mostramos una simulación de la entrada en vigor del MLI para efectos del CDI entre Perú y Canadá, considerando que la aprobación y ratificación del MLI se lleve a cabo durante el mes de noviembre de 2022:
En el supuesto en que el Congreso de la República otorgue la aprobación del proyecto de Resolución Legislativa No. 3018-2022-PE el 08 de noviembre de 2022 y el Poder Ejecutivo ratifique el MLI y deposite el Instrumento de Ratificación ante la OCDE el 20 de noviembre de 2022, el MLI entrarían en vigor el 01 de marzo de 2023.
En ese marco de sucesos y considerando que en Canadá el MLI entró en vigor el pasado 01 de diciembre de 2019, la última fecha de entrada en vigor del MLI para las partes del CDI Perú-Canadá, sería la fecha de entrada en vigor para Perú, esto es el 01 de marzo de 2023. Por lo que, el MLI surtiría sus efectos a nivel del CDI Perú-Canadá el 01 de enero de 2024
Modificaciones que serán introducidas por el MLI en los CDI vigentes de Perú:
Con relación a las modificaciones que serían introducidas por el MLI a los CDI que califican como CTA para Perú, a continuación, describiremos algunas de las modificaciones más resaltantes a partir de lo señalado en el Proyecto de Resolución Legislativa No. 3018-2022-PE [13]:
- Artículo 7 – Impedir el uso abusivo de los Convenios
El párrafo 1 del artículo 7 del MLI modificará diferentes artículos de los CDI suscritos por Perú, introduciendo la “test de propósito principal”, conforme a los siguientes términos:
“7.1. No obstante las disposiciones de un Convenio Tributaria Cubierto, los beneficios concedidos en virtud del mismo no se otorgarán respecto de un elemento de renta o patrimonio cuando sea razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que la obtención de ese beneficio fue uno de los principales propósitos de cualquier acuerdo o transacción que resulte directa o indirectamente en ese beneficio, a menos que se establezca que otorgar ese beneficio en estas circunstancias estaría de acuerdo con el objeto y propósito de las disposiciones del Convenio Tributario.”
En ese sentido, la modificación para cada CDI será de la siguiente forma:
– Canadá: Inclusión de la “Test de Propósito Principal” para dividendos, intereses y regalías.
– Chile: Inclusión de “Test de Propósito Principal” para intereses y regalías.
– México: Inclusión de “Test de Propósito Principal” dividendos, intereses y regalías.
– Corea del Sur: Inclusión de “Test de Propósito Principal” para dividendos, intereses, regalías, ganancias de capital y otras rentas.
– Portugal: Inclusión de “Test de Propósito Principal” para regalías.
- Artículo 9 – Ganancias de capital procedentes de la Enajenación de Acciones o Participaciones Análogas en Entidades cuyo Valor Proceda Principalmente de Bienes Inmuebles
Respecto de este artículo del MLI, Perú optó por aplicar el párrafo 4 del artículo 9, modificándose la “Regla del Valor de Propiedad Inmueble” conforme a los siguientes términos:
“9.4. Para los efectos de un Convenio Tributario Cubierto, las ganancias obtenidas por un residente de una jurisdicción contratante de la enajenación de acciones, participaciones análogas, como las participaciones en una sociedad de personas – partnership- o un fideicomiso -trust-, pueden someterse a imposición en la otra Jurisdicción Contratante si en cualquier momento durante el plazo de los 365 días previos a la enajenación, el valor de dichas acciones o participaciones análogas procede en más de un 50 por ciento directa o indirecta de bienes inmuebles situados en esa otra Jurisdicción Contratante.”
De manera que, el artículo 15 los CDIs serían modificados de la siguiente forma:
– Canadá: Inclusión de la Regla del 50% del valor de acciones sujeto a un plazo de 365 días. Se elimina la exclusión de bienes donde se ejecuten o sirvan para las actividades comerciales. Esta modificación constituirá una “cláusula Land Rich”.
– México: Inclusión del plazo de 365 días en la “Regla del 50% del valor de acciones”.
– Corea del Sur: Inclusión del plazo de 365 días en la “Regla del 50% del valor de acciones”.
– Portugal: Inclusión del plazo de 365 días en la “Regla del 50% del valor de acciones”.
- Artículo 13 – Elusión Artificiosa del Estatus de Establecimiento Permanente a través de Exenciones de Actividades Específicas
En relación con este punto, Perú optó por aplicar la opción A del artículo 13, modificándose la lista de lo que no debería considerarse como Establecimiento Permanente, conforme a los siguientes términos:
“Opción A
- No obstante lo dispuesto en un Convenio Tributario Cubierto en el que se defina la expresión “establecimiento permanente”, se entenderá que dicho término no incluye:
- a) las actividades listadas expresamente en el Convenio Tributario Cubierto (antes de su modificación por esta Convención) como actividades que no constituyen un establecimiento permanente, con independencia de que esa excepción al estatus de establecimiento permanente dependa de que la actividad tenga un carácter preparatorio o auxiliar;
- b) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de desarrollar, para la empresa, una actividad no incluida en el subpárrafo a)
- c) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subpárrafos a) y b),
Siempre que dicha actividad o, en el caso del subpárrafo c), la actividad global del lugar fijo de negocios sea de carácter preparatorio o auxiliar.
(…)
- Las disposiciones de un Convenio Tributario Cubierto (como puedan resultar modificadas por los párrafos 2 o 3) en las que listen expresamente actividades que no constituyan establecimiento permanente no se aplicarán a un lugar fijo de negocios que una empresa utilice o mantenga, si dicha empresa u otra estrechamente vinculada desarrolla actividades en ese mismo lugar o en otro lugar en la misma Jurisdicción Contratante y:
- a) ese lugar u otro lugar constituyen un establecimiento permanente para la empresa o la empresa estrechamente vinculada, conforme a lo dispuesto en un Convenio Tributario Cubierto en el que se defina el establecimiento permanente; o
- b) la actividad global resultante de la combinación de actividades desarrolladas por las dos empresas en el mismo lugar, o por la misma empresa o empresas estrechamente vinculadas en los dos lugares, no tiene carácter preparatorio o auxiliar,
Siempre que las actividades desarrolladas por las dos empresas en el mismo lugar, por la misma empresa o empresas estrechamente vinculadas en los dos lugares, constituyan funciones complementarias que formen parte de una operación de negocio cohesionada.”
En ese sentido, la modificación en el artículo 5.4 de cada CDI (Canadá, Chile, Corea del Sur, México) será de la siguiente forma:
Respecto al listado de supuestos que no generan EP, se considerará que sí existe un EP cuando (i) exista un lugar fijo de negocios utilizado o mantenido por una empresa (o su vinculada) para el desarrollo de actividades en dicho lugar, o (ii) la actividad global resultante de la combinación de actividades desarrolladas por las dos empresas en el mismo lugar o por la empresa o empresa vinculada en los dos lugares, no califican como auxiliar; siempre que las actividades desarrolladas constituyan funciones complementarias que formen parte de una operación de negocio cohesionada.
- Artículo 16 – Procedimiento de Acuerdo Mutuo
Con relación a este artículo, Perú optó por reservarse la aplicación de la primera frase párrafo 1 del artículo 16 del MLI, en virtud de que Perú cuenta con la intención de cumplir con el estándar mínimo para mejorar los mecanismos de resolución de controversias conforme lo establecido en el Plan BEPS.
No obstante, Perú procedió con aplicar la segunda frase del párrafo 1 del artículo 16 del MLI, en virtud del subpárrafo b del párrafo 6 del mismo artículo, modificándose en el artículo 25 de los CDI’s con Canadá y Chile el plazo en el que el contribuyente puede someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante, conforme a los siguientes términos:
– Canadá: Se amplía el plazo a 3 años para plantear el caso (originalmente 2 años).
– Chile: Se introduce el plazo de 3 años para plantear el caso (originalmente no contenía plazo establecido).
Consideraciones finales
La mayoría de los convenios vigentes en Perú serán modificados por el MLI, por lo que es de vital importancia que se consideren las cláusulas modificadas al analizar un convenio.
Nos encontramos a la espera que el Congreso de la República del Perú apruebe el Proyecto de Resolución Legislativa presentado.
Bibliografía:
[2] Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (2016). Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales, Acción 15 – Informe final 2015. Recuperado el 07 de noviembre de 2022 de https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264267435-es.pdf?expires=1668472511&id=id&accname=guest&checksum=5586E71A33AD6403A1A1A86F7A4825D4
[3] Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (2015). Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios. Recopilado el 07 de noviembre de 2022 de https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf
[4] Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (2022). Signatories and parties to the multilateral convention to implement tax treaty related measures to prevent base erosion and profit shifting – Status as of 6 October 2022. Recopilado el 07 de noviembre de 2022 de https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf
[5] De acuerdo con el artículo 34 del Instrumento Multilateral (MLI). El texto completo del MLI, en su versión en español, se encuentra disponible en el siguiente enlace: https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-multilateral-instrument-text-translation-spanish.pdf
[6] De acuerdo con el Artículo 35 del Instrumento Multilateral (MLI).
[7] Conforme al portal web del Congreso de la República, el Proyecto de Resolución Legislativa No. 3018-2022-PE se encuentra «En Comisiones». Recuperado el 07 de noviembre de 2022 de https://wb2server.congreso.gob.pe/spley-portal/#/expediente/2021/3018
[8] De acuerdo con el glosario del documento denominado “Frequently Asked Questions on the Multilateral Instrument”, las siglas “CTA” hacen referencia a “Covered Tax Agreement”, término definido como el «acuerdo para evitar la doble imposición respecto del impuesto a la renta vigente entre dos o más partes, respecto del cual cada parte ha notificado a la OCDE como un acuerdo listado bajo el Instrumento Multilateral». El documento citado fue emitido por la OCDE en el año 2017 y fue recuperado el 07 de noviembre de 2022 de https://www.oecd.org/tax/treaties/MLI-frequently-asked-questions.pdf
[9] Confederación Suiza (2019). Reservas y notificaciones de la Confederación Suiza. Recuperado el 07 de noviembre de 2022 de Arrêté fédéral portant approbation de la Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (oecd.org)
[10] Conforme al portal web de la Gaceta Oficial del Senado de la República de los Estados Unidos Mexicanos, la cámara de Senadores aprobó el MLI. Se encuentra pendiente su publicación en el Diario Oficial de México y el depósito del instrumento de ratificación ante la OCDE. Recopilado el 07 de noviembre de 2022 de https://www.senado.gob.mx/64/gaceta_del_senado/documento/129829
[11] Ibídem.
[12] Ibídem.
[13] El proyecto de Resolución Legislativa No. 3018-2022-PE fue recuperado el 07 de noviembre de 2022 de https://wb2server.congreso.gob.pe/spley-portal-service/archivo/NDQ0MTA=/pdf/PL0301820220908-
