El Procedimiento del Acuerdo Mutuo entre Administraciones Tributarias en Perú

Por Ingrid Zevallos

Abogada por la PUCP y Senior Manager en Ernst & Young

En octubre de 2023, la Administración Tributaria Peruana (Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT) publicó en su página web oficial la “Guía de Procedimiento de Acuerdo Mutuo (PAM) – Versión 1.0”, a efectos de orientar al contribuyente, y otras partes interesadas, acerca de este procedimiento establecido en los Convenios para evitar la doble imposición (CDI) suscritos por el Perú con otros Estados.[1]

En el presente artículo abordaremos brevemente los aspectos generales del PAM, así como el contenido de la Guía recientemente emitida por la Administración Tributaria Peruana respecto de este procedimiento y algunos supuestos en los que haría falta un pronunciamiento.

¿Qué es el Procedimiento de Acuerdo Mutuo (PAM)?

El Procedimiento de Acuerdo Mutuo (PAM), o también denominado “Procedimiento Amistoso”, es el procedimiento establecido en el marco de un CDI suscrito por dos Estados, que puede ser solicitado por el contribuyente cuando considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados implican, o pueden implicar, una imposición no conforme con el CDI o advierta dudas sobre la interpretación o aplicación de un CDI, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de los Estados.[2]

Por su parte, la OCDE en sus comentarios al modelo de CDI de 2017 – versión abreviada, señala que el procedimiento amistoso es instituido como el artículo del CDI destinado a la resolución de las dificultades durante la aplicación en lato sensu (sentido amplio) del CDI. A fin de lograr el tratamiento homogéneo de los casos concretos y la misma interpretación o aplicación de las disposiciones del Convenio en ambos Estados.[3]

De forma complementaria, el “Manual para la aplicación efectiva Procedimiento Amistoso” indica que el PAM debería aplicar en aquellos casos de doble imposición (jurídica y económica) o de coherencia en la interpretación y aplicación de los convenios (situaciones en las que la fiscalidad de la persona física o jurídica en cuestión resulta confusa).[4]

Cada Estado contratante regula de forma interna la implementación de este procedimiento en su jurisdicción, pudiendo diferir la normativa interna de un Estado a otro. No obstante, en opinión de la OCDE, las autoridades de los países no deben perder de vista a los principios del derecho internacional relativos a interpretación de los tratados, como la “Buena fe” durante la interpretación del tratado, conforme la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados.[5]

¿Cuál es el tratamiento del PAM en la legislación peruana?

El procedimiento de Acuerdo Mutuo, o procedimiento Amistoso, es introducido a la legislación peruana a través de los CDI suscritos por el Estado peruano desde el 2004 hasta la actualidad:

De acuerdo con el contenido del artículo referido al PAM en los mencionados CDI, en líneas generales, este procedimiento se caracteriza por lo siguiente:

• El PAM puede ser solicitado cuando un contribuyente considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados Contratantes implican, o pueden implicar, para sí una imposición no conforme con las disposiciones del CDI independientemente de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados.
• La solicitud del PAM debe ser sometida a la autoridad competente del Estado Contratante del que el solicitante sea residente o nacional.
• La autoridad competente hará lo posible por resolver la cuestión mediante un procedimiento de acuerdo mutuo con el otro Estado Contratante, si la solicitud le parece fundada, si no puede por sí misma encontrar una solución satisfactoria.

Ahora, si bien la figura jurídica del PAM fue introducida al ordenamiento jurídico peruano desde el 2004 (año de los primeros CDI suscritos por Perú), es recién en octubre de 2023 que se emite la “Guía de Procedimiento de Acuerdo Mutuo (PAM) – Versión 1.0” (en adelante, la Guía del PAM). Aquel, es el primer instrumento que permite conocer la vía y los requisitos necesarios para que el contribuyente peruano pueda solicitar un PAM ante la Administración Tributaria Peruana.

La Guía del PAM parte señalando que este procedimiento tendría dos modalidades: (i) unilateral y (ii) bilateral, dependiendo de si la SUNAT considera que puede encontrar una solución por sí misma, sin involucrar al otro Estado Contratante del CDI (limitándose a notificar sobre su pronunciamiento al otro Estado) o si considera que requiere de la negociación con el otro Estado para encontrar una solución (en ese caso, la SUNAT comunicará a la Administración Tributaria del otro Estado Contratante, iniciando así la fase bilateral del PAM).[6]

Cabe precisar que, según la Guía del PAM, tanto en la modalidad unilateral como en la bilateral, el PAM podría concluir sin otorgar alivio (total o parcial) a la doble imposición internacional invocada por el contribuyente.[7]

 Etapas del PAM

La Guía del PAM establece que este procedimiento estará compuesto por lo siguiente:

De acuerdo con la Guía del PAM, la solicitud del PAM debe contener la siguiente información, conforme se sugiere en “Guía de información y documentación requerida para presentar una solicitud de PAM” desarrollado por la OCDE[8] en 2023:

• Datos de identificación del contribuyente que presenta la solicitud;
• Artículos específicos del CDI que no estarían siendo aplicados o interpretados debidamente;
• Hechos relevantes del caso;
• Montos involucrados;
• Fecha de notificación de los actos administrativos en controversia, de corresponder;
• Análisis de la controversia sometida a PAM que incluya su enfoque sobre la aplicación y/o interpretación del artículo(s) específicos del CDI;
• Documentación que respalde dicho análisis.

Asimismo, la solicitud del PAM no será aceptada[9], entre otros, por los siguientes motivos:

• Cuando no existe un CDI aplicable.
• Cuando la solicitud se haya presentado fuera del plazo establecido en el CDI, de corresponder.
• Cuando la materia sometida al PAM no corresponda a una discrepancia en la aplicación de las disposiciones del CDI.

Algunas observaciones al contenido de la Guía 

Si bien la Guía del PAM emitida por SUNAT es un instrumento que permite finalmente la implementación del PAM establecido en los CDI suscritos por Estado peruano, surgen las siguientes dudas:

• La guía del PAM detalla los requisitos que la solicitud del PAM debe cumplir para que sea evaluada ante la SUNAT, así como las etapas del PAM. Sin embargo, tal contenido no fue publicado a través de una disposición con rango legal (como podría ser un Decreto Supremo, Decreto Legislativo o Resolución de Superintendencia), sino a través de una directriz doctrinaria, que no necesariamente podría ser de obligatorio cumplimiento.

Consideramos que los requisitos de la solicitud del PAM, así como las etapas de dicho procedimiento deberían estar contenidos en un dispositivo con rango de ley, pues tienen incidencia en la procedencia y resultado del PAM invocado por el contribuyente.

• Desde la perspectiva práctica, se observa que se requeriría obligatoriamente de la notificación de un acto administrativo en controversia para la solicitud del PAM. Lo cual nos lleva al escenario en el que el contribuyente estaría limitado a solicitar un PAM, únicamente, cuando se cuente con un acto administrativo emitido específicamente al contribuyente (que podría ser emitido como resultado de fiscalización, verificación o litigio administrativo / judicial).

Sin embargo, no se contempla el supuesto en el que el contribuyente puede encontrar una situación de doble imposición o controversia sobre la interpretación de algún artículo del CDI, como resultado de un informe emitido por SUNAT, sin un acto administrativo emitido específicamente al contribuyente y, por tanto, surja la necesidad de solicitar un PAM a fin de brindar solución a la controversia identificada en el marco de la aplicación del CDI suscrito por Perú.

Referencias bibliográficas

[1] SUNAT (2023). “Guía de Procedimiento de Acuerdo Mutuo (PAM) – Versión 1.0”. P. 3. Recuperado el 09 de enero de 2024 de: GUIA_PAM_PERU_2023 ESPAÑOL_1.pdf (sunat.gob.pe)

[2] Ibídem.

[3] OCDE (2017). “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio. Versión abreviada”. P. 426. Recuperado el 09 de enero de 2024 de: Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio : Versión Abreviada 2017 | READ online (oecd-ilibrary.org)

[4] OCDE (2007). “Manual para la aplicación efectiva del Procedimiento Amistoso”. P. 10. Recuperado el 09 de enero de 2024 de: https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/informesOCDE/19_ProcedimientoAmistoso.pdf

[5] OCDE (2017). “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio. Versión abreviada”. P. 427. Recuperado el 09 de enero de 2024 de: Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio : Versión Abreviada 2017 | READ online (oecd-ilibrary.org)

[6] SUNAT (2023). “Guía de Procedimiento de Acuerdo Mutuo (PAM) – Versión 1.0”. P. 5-6. Recuperado el 09 de enero de 2024 de: GUIA_PAM_PERU_2023 ESPAÑOL_1.pdf (sunat.gob.pe)

[7] Ibídem.

[8] OCDE (2023). Acción 14 del Plan BEPS respecto Mecanismos de Resolución de Conflictos más efectivos. P. 78. Recuperado el 09 de enero de 2024 de: BEPS Action 14 on More Effective Dispute Resolution Mechanisms – Peer Review Documents (oecd.org)

[9] SUNAT (2023). “Guía de Procedimiento de Acuerdo Mutuo (PAM) – Versión 1.0”. P. 8. Recuperado el 09 de enero de 2024 de: GUIA_PAM_PERU_2023 ESPAÑOL_1.pdf (sunat.gob.pe)