Las licencias de pesca: Epílogo de la discusión tributaria

Por Milagros Fernández, directora de Impuestos en el Estudio Santivañez Abogados; y

Luisa Peralta, asociada del Estudio Santivañez Abogados

INTRODUCCIÓN

Al hablar de la pesca, nos introducimos en una práctica ancestral que se remonta a los albores de la humanidad, una actividad que trasciende las épocas y cuyas raíces se fundan en la esencia misma de la supervivencia. Empero, con el transcurrir del tiempo, ha pasado de ser una mera expedición en busca de alimento, para evolucionar en su significado y alcance, adquiriendo dimensiones socioculturales, económicas y ambientales de considerable envergadura.

Este milenario oficio no solo ha sido crucial para satisfacer la necesidad primordial de alimentación, sino que, ha ido tejiendo intrincadas conexiones con las estructuras sociales y culturales de diversas civilizaciones a lo largo del tiempo. Desde el simple acto de lanzar una red hasta las complejidades tecnológicas y logísticas de la pesca moderna, este quehacer ha desempeñado un papel trascendental en la formación de comunidades e incluso naciones del mundo.

En la actualidad, la pesca no solo representa una fuente de sustento sino también un pilar económico fundamental, siendo esencial para la seguridad alimentaria global y para la economía de numerosas naciones. No obstante, actualmente su desarrollo presenta diversos desafíos y dilemas, ya que la explotación no regulada de los recursos marinos plantea amenazas sustanciales para la biodiversidad y la salud de los ecosistemas acuáticos.

En el contexto peruano, el sector pesquero ostenta una posición crucial en la economía, destacándose como uno de los principales generadores de divisas, ubicándose únicamente por debajo de la minería y equiparándose al sector agropecuario. No cabe duda que el Perú es considerado una potencia pesquera a nivel internacional, generando exportaciones por un valor aproximado a los 501 millones de dólares anuales en el periodo enero-agosto de 2024[1].

Estos números evidencian un continuo crecimiento en la actividad empresarial dentro del sector pesquero peruano, pero este avance también se ve acompañado de mayores desafíos para acceder y mantenerse en esta industria en constante evolución. Así, entre las responsabilidades que enfrentan los empresarios pesqueros, la obtención de derechos de pesca destaca como un elemento esencial, pero al mismo tiempo, como un gasto ineludible.

Esta situación ha sido la desencadenante de una importante controversia en el ámbito tributario, puesto que, a diferencia de otros costos o gastos empresariales más tangibles como maquinaria o vehículos, la adquisición de una licencia de pesca posee una naturaleza distinta, catalogándose como un activo intangible. Aterrizando al aspecto tributario, la capacidad de deducir este gasto para efectos de determinar la base imponible del Impuesto a la Renta está directamente ligada a si el activo intangible en cuestión es considerado de duración limitada o ilimitada.

En el presente artículo nos sumergiremos en la discusión tributaria asociada a los derechos de pesca en el Perú, explorando así una de las discusiones jurisprudenciales más intrigantes en este campo respecto a la distinción entre activos intangibles de duración limitada e ilimitada para afectos de su deducibilidad como gasto del ejercicio. De esta manera, también podremos entender claramente las complejidades económicas que enfrentan los empresarios pesqueros, frente a los diversos criterios que se han vertido en la jurisprudencia peruana en estos últimos años.

EL DERECHO DE PESCA EN LA LEY GENERAL DE PESCA

Los principales dispositivos que integran este marco regulatorio son la Ley General de Pesca (LGP) aprobada mediante Decreto Ley N° 25977 y su Reglamento aprobado mediante Decreto Supremo N° 012-2001-PE dentro de los cuales se norma los regímenes y formas de autorización para el acceso a los recursos marinos pesqueros. En esa línea, conforme lo estipula la Ley Orgánica para el Aprovechamiento Sostenible de los Recursos Naturales[2], el acceso a los recursos hidrobiológicos en el Perú es otorgado mediante concesiones, permisos, licencias y autorizaciones; las cuales integran el conocido “régimen de acceso”.

Existen distintos regímenes de acceso a los recursos hidrobiológicos los cuales se encuentran regulados por la LGP y su Reglamento. Así pues, conforme al artículo 43° de la LGP, aquella persona natural o jurídica que desee desarrollar actividades pesqueras en el Perú podrá hacerlo si previamente obtiene una Concesión, Autorización, Permiso de Pesca o una Licencia; cada una destinada a un tipo de actividad pesquera distinta y exclusivamente para el uso prestablecido en la norma.

Asimismo, la LGP en su artículo 44° señala que las concesiones, autorizaciones y permisos, son derechos específicos que el Ministerio de la Producción otorga a plazo determinado para el desarrollo de las actividades pesqueras. A saber, queda claro que estos derechos, materializados en permisos otorgados por la autoridad competente, son un prerrequisito indispensable para acceder al sector pesquero en el Perú, es por ello que antes de entrar al punto controvertido que es objeto de análisis en el presente artículo, pasaremos a desarrollar los aspectos más relevantes sobre estos derechos.

Los distintos regímenes de acceso a la actividad pesquera están regulados por la LGP y su Reglamento, empezando por el artículo 43° de la LGP según el cual, las personas que quieran ingresar al sector cuentan con las siguientes cuatro opciones:

1. Concesión: prevista para la administración y usufructo de la infraestructura pesquera del Estado; y, para la acuicultura que se realice en terrenos públicos, fondos o aguas marinas o continentales.
2. Autorización: prevista para el desarrollo de la acuicultura en predios de propiedad privada; para realizar actividades de investigación; para el incremento de flota; y, para la instalación de establecimientos industriales pesqueros.
3. Permiso de Pesca: prevista para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional; y, para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera extranjera.
4. Licencia: prevista para la operación de plantas de procesamiento de productos pesqueros.

Ahora bien, conforme al artículo 44° de la LGP, estas 4 formas de acceder a la actividad pesquera constituyen derechos específicos que la autoridad competente (Ministerio de la Producción) otorga a plazo determinado para el desarrollo exclusivo de estas actividades. Sin embargo, para la obtención de alguno de estos derechos se han previsto requisitos y un procedimiento, empezando por la exigencia de un pago previo para acceder a cualquiera de ellos, según lo dispuesto por el artículo 45 de la referida norma. Siguiendo esa línea, el artículo 11.5 del Reglamento indica que, para mantener vigentes los permisos de pesca y las concesiones, se requiere el pago de los derechos de pesca o el pago por concepto de explotación de la concesión, respectivamente.

De ello se advierte que, el acceso a cualquiera de estos regímenes de la actividad pesquera, a través de los 4 derechos antes citados, implica un desembolso económico para aquel individuo interesado en llevar a cabo la actividad pesquera. Es en este contexto, surge la controversia en torno a la deducibilidad de este gasto en la base imponible del Impuesto a la Renta de tercera categoría para aquellas personas que hayan adquirido una Concesión, Autorización, Permiso o Licencia de Pesca.

Cabe acotar que estos derechos de pesca poseen la naturaleza de activos intangibles para efectos contables, conforme lo indica la Norma Internacional de Contabilidad N° 38, ya que, atendiendo a sus características podemos advertir que carecen de sustancia física (no pueden ser apreciados con los sentidos), son identificables (surgen de la potestad estatal en favor de los particulares y bajo ciertas condiciones), se tiene control sobre ellos (su titular tiene el poder de obtener los beneficios económicos futuros y puede restringir su acceso a terceros) y contribuyen a generar beneficios económicos futuros (permite a su titular desarrollar actividad económica mediante la extracción de recursos hidrobiológicos)[3].

EL “INTANGIBLE DE DURACIÓN LIMITADA” PARA EFECTOS DE LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA

El artículo 44 de la LIR establece un listado de los gastos que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera. Este indica en su inciso g) que el precio pagado por los activos intangibles constituye un gasto que no puede ser deducido, pero a su vez, dispone una excepción respecto a los intangibles de duración limitada en los siguientes términos:

“g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados. (el subrayado es nuestro)

En ese sentido, el inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR, señala que para la aplicación del inciso g) del artículo 44 de la LIR se tendrá en cuenta lo siguiente:

1. El tratamiento previsto por el inciso g) del Artículo 44 de la Ley respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del Artículo 37 de la Ley.
2. Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquéllos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (Software).” (el subrayado es nuestro)

De las normas glosadas se desprende que nuestra legislación ha establecido como regla general la no deducibilidad de la amortización de los activos intangibles; y, como regla de excepción la deducibilidad de aquellos intangibles que califiquen como de duración limitada, entendiéndose como tales a aquellos cuya vida útil se encuentra limitada por “ley” o por su propia “naturaleza”. En consecuencia, será relevante distinguir o reconocer cuándo estamos ante un activo intangible de duración limitada de uno de duración ilimitada, pues la legislación tributaria no admite la deducción de estos últimos.

Por vida útil, en su acepción más básica esta expresión se refiere al “periodo de tiempo en el que algo, especialmente un material o un aparato, puede desempeñar su función de forma adecuada” según la definición de la Real Academia Española[4]. En el ámbito económico, Economipedia especifica que la vida útil “es el período en el que se espera utilizar el activo por parte de la empresa y, a su vez, el tiempo durante el cual se produce la amortización”[5]. Respecto a la palabra limitada, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico, en una de las definiciones de «límite» implica la «cesación de efectos«[6].

Así, la vida útil de un activo intangible de duración limitada estará determinada por el periodo de tiempo estimado en el que el referido intangible puede cesar sus efectos para la generación de beneficios en la empresa. A diferencia de los activos tangibles, su vida útil no dependerá de su funcionamiento en el tiempo, sino de otros factores como la ley o su propia naturaleza, en el caso de lo establecido en nuestra legislación tributaria.

En efecto, tratándose de los activos intangibles la norma tributaria ha establecido dos supuestos que determinan que un activo intangible tenga duración limitada. Atendiendo al primer supuesto, donde la vida útil del intangible está “limitada por la ley”, se hace evidente que esto ocurre si un dispositivo normativo, ya sea de rango legal o habilitado por la ley, ha establecido que en determinado momento dicho activo intangible perderá su vigencia, facultad de ser utilizado o dejará de producir efectos una vez transcurrido el plazo establecido para la duración del activo. Ejemplos concretos de esto podrían ser las patentes de invención y los modelos de utilidad, cuyas normativas han dispuesto expresamente los plazos de duración: veinte años para las patentes y diez años para los modelos de utilidad[7].

En el segundo supuesto, el cual opera siempre que no exista ley que expresamente mencione la finitud del intangible; se establece que la vida útil del intangible está “limitada por su propia naturaleza”, entendiendo por dicho término aquello que está determinado y armonizado por sus propias leyes[8], consideramos que este operaría cuando las características inherentes o sustanciales al activo intangible determinan claramente que su vida útil es finita, es decir, tiene un ciclo de vida con un tiempo definido, el cual no ha sido establecido normativamente, pues la ley no ha decidido el plazo de duración para el activo, siendo que por sus propias cualidades está destinado a agotarse y perder sus efectos.

La duración limitada en función a la naturaleza implicará poseer por sí mismo un plazo agotable, pues habrá un intervalo de tiempo durante el cual el activo intangible estará vigente, podrá ser utilizado y generará flujos de ganancia. Ello deberá determinarse caso por caso al momento de la adquisición del intangible, para lo cual sería muy útil realizar el ejercicio de responder lo siguiente ¿el control que poseerá la compañía sobre el activo intangible se encontrará limitado en el tiempo o será finito? ¿El periodo de los beneficios futuros que se obtendrán del activo intangible es finito o no es posible determinarlo?

En suma, a fin de poder deducir la amortización de un intangible adquirido de manera definitiva, la compañía verificará si su duración es limitada por ley de acuerdo a las normas del ordenamiento jurídico peruano o si es limitada en función de su propia naturaleza inmaterial, de acuerdo con la cual observaremos si el periodo del control y de la obtención de beneficios futuros esperados es determinado o indeterminado en el tiempo. En caso contrario, nos encontraremos ante un intangible de duración ilimitada.

Habiendo sentado los presupuestos previamente descritos en los acápites II y III, pasamos a dilucidar en los siguientes puntos la controversia central que convoca el presente artículo.

¿CALIFICA EL DERECHO DE PESCA COMO UN “INTANGIBLE DE DURACIÓN LIMITADA”?

Tanto la Administración Tributaria (SUNAT[9]), el Tribunal Fiscal y la Corte Suprema de Justicia de la República han establecido sus posiciones respecto a la naturaleza limitada o ilimitada de la licencia de pesca como activo intangible. En ese sentido, corresponde explorar cada una de estas posiciones así como sus fundamentos con el fin de arribar a una conclusión propia de la manera más exacta y coherente con los principios que orientan el ordenamiento jurídico tributario.

• Posición de la SUNAT: Activo intangible de duración ilimitada porque no se extingue con la embarcación, subsiste a ella; de acuerdo a la LGP y su Reglamento.

La primera posición es establecida por la SUNAT en el año 2007, a través del Informe N° 040-2007-SUNAT/2B0000, en donde se le consultó si el permiso de pesca constituye un intangible de duración limitada o de duración ilimitada. Al respecto, la SUNAT concluyó que se trata de un activo de duración limitada y por lo tanto correspondía su deducción para la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría. En efecto, la SUNAT señaló expresamente:

“El pago efectuado por la adquisición del derecho de permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional, a opción del contribuyente, podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría.”

Los fundamentos para arribar a esa conclusión fueron, que los permisos de pesca para las embarcaciones pesqueras de mayor escala de bandera nacional están sujetos a un plazo determinado que rige desde el momento en que se otorgan hasta que caducan por incurrir en la causal establecida en el Reglamento de la LGP[10]. Que según el Reglamento el permiso de pesca deberá contener, entre otro, el plazo de vigencia del permiso[11]. Que debido a que el permiso de pesca (activo intangible) es indesligable de la embarcación, se puede inferir que la vida útil del intangible sería similar a la vida útil del activo al cual se considera indesligable, puesto que su existencia está condicionada a la existencia del activo. En tal sentido, aun cuando el plazo legal de vigencia del derecho tiene como límite la caducidad del mismo, que se daría al incumplir las condiciones en las que fue otorgado, es correcto afirmar que existe un límite temporal de duración para dicho activo intangible.

Posteriormente, en el año 2011, mediante el Informe N° 010-2011-SUNAT/2B0000, SUNAT reconsideró su posición concluyendo esta vez que el derecho de pesca tiene naturaleza de duración ilimitada y por lo tanto no se puede considerar un gasto deducible para la determinación de Impuesto a la Renta de tercera categoría. Señalando expresamente en su conclusión número dos (2) lo siguiente:

“Considerando la naturaleza ilimitada del activo intangible “permiso de pesca”, el precio pagado por su adquisición no es deducible para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.”

Esta conclusión se sustentó principalmente en los siguientes argumentos: i) El permiso de pesca sólo caduca ante el incumplimiento de exigencias legales por parte de su titular; ii) El permiso de pesca no se extingue con la desaparición, destrucción o término de la vida útil de la embarcación pesquera, es decir, subsiste a ella pudiendo ser atribuido a otra embarcación en tanto se cumpla con los requisitos establecidos; y, iii) El carácter indesligable del permiso de pesca supone que, de ser transferido, debe hacerse conjuntamente con la embarcación pesquera. Vale precisar que este último pronunciamiento dejó expresamente sin efecto el anterior Informe 040-2007-SUNAT.

Por último, en el año 2019, en relación a este asunto, un contribuyente efectuó una consulta institucional a la SUNAT a propósito de la Sentencia de Casación N° 3331-2017-Lima que expresó una postura contraria[12] a la mantenida por la SUNAT desde 2011. Se obtuvo respuesta a través de la Carta N° 035-2019-SUNAT/7T0000, en la cual la Administración Tributaria ratificó el criterio que adoptó en el 2011 mediante al precitado informe, sin atender al criterio de la Corte Suprema, limitándose a señalar que “dicha sentencia solo tiene efectos para el caso concreto”. En suma, expresó la siguiente conclusión a la consulta formulada:

“nos ratificamos en el Informe N.° 010-2011-SUNAT/2B0000, por lo que el permiso de pesca regulado en la Ley General de Pesca y su Reglamento califica como un activo intangible de duración ilimitada y, en consecuencia, el precio pagado por su adquisición no es deducible para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta”.

Del análisis previo a la citada conclusión, la SUNAT señala con precisión que, si bien el artículo 44 de la LGP prevé que los permisos de pesca son derechos específicos que el Ministerio de Producción otorga a “plazo determinado”, no se ha establecido normativamente un plazo de vigencia de éstos. Para SUNAT dicho “plazo determinado” se encontrará vigente hasta que el permiso de pesca se extinga por incurrir en alguna causal de caducidad, lo cual evidencia -según la autoridad fiscal- la naturaleza ilimitada de este intangible.

Como se aprecia, la SUNAT entre 2007 y 2011 cambió su posición respecto a la deducción de los permisos de pesca. En un primer momento los consideraba como intangibles de duración limitada, en tanto su posibilidad de caducar al operar un supuesto sancionatorio establecido en la LGP; también porque el Reglamento de la LGP exige que se indique un plazo de vigencia en el mismo permiso de pesca; y, porque lo consideraba indesligable a la embarcación. Luego, al revisar su posición anterior, parece advertir que sólo caduca el permiso de pesca en caso existiera el incumplimiento por parte del titular que conllevaría la sanción de caducidad (evidencia de su naturaleza ilimitada). Además, contrario a lo antes sostenido, considera que el permiso de pesca no es inherente a la embarcación, en el sentido que no se extingue al término de la vida útil de la misma, sino que puede ser transferido a otra embarcación.

• Posición del Tribunal Fiscal: Activo intangible de duración ilimitada, de acuerdo al análisis de las características de su vida útil según NIC 38.

En función a los diversos casos sobre la materia que se han puesto en conocimiento del Tribunal Fiscal[13], este ha adoptado un criterio sustentado en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38 para determinar la naturaleza limitada o ilimitada de un activo intangible. Así pues, entre otros, cita los párrafos 88, 89 y 90 de la mencionada NIC 38 en relación a la vida útil del activo:

• Párrafo 88: La entidad valorará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, en este sentido, considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.
• Párrafo 89: Un activo intangible con una vida finita se amortiza, mientras que un activo con una vida útil indefinida no se amortiza.
• El párrafo 90: Para determinar la vida útil de un activo intangible es preciso considerar muchos factores, entre ellos:

1. la utilización esperada del activo por parte de la entidad, así como si el elemento podría ser gestionado, de forma eficiente por otro equipo directivo distinto;
2. los ciclos típicos de vida del producto, así como la información pública disponible sobre estimaciones de vida útil, para tipos similares de activos que tengan una utilización parecida;
3. la incidencia de la obsolescencia técnica, tecnológica, comercial o de otro tipo;
4. la estabilidad de la industria en la que opere el activo, así como los cambios en la demanda de mercado para los productos o servicios fabricados con el activo en cuestión;
5. las actuaciones esperadas de los competidores, ya sea actuales o potenciales;
6. el nivel de los desembolsos por mantenimiento necesarios para conseguir los beneficios económicos esperados del activo, así como la capacidad y voluntad de la entidad para alcanzar ese nivel; el periodo en que se controle el activo, si estuviera limitado, así como los límites, ya sean legales o de otro tipo, sobre el uso del elemento, tales como fechas de caducidad de los arrendamientos relacionados con él; y si la vida útil del activo depende de las vidas útiles de otros activos poseídos por la entidad.

Es sobre la base de estos presupuestos de la NIC 38, sumado a un análisis de las disposiciones de la LGP y su Reglamento[14], que el Tribunal Fiscal ha señalado en reiterada jurisprudencia[15] que los permisos de pesca, en principio tendrían la naturaleza de un activo intangible con las siguientes características:

1. Es un derecho administrativo y, por ende, corresponde a un recurso de carácter inmaterial;
2. es separable de la embarcación pesquera, dado que no se extingue con la desaparición, destrucción o término de la vida útil de ésta (solo se extinguirá si el titular incurre en alguna de las causales de caducidad establecidas en el Reglamento), y por consiguiente, es de carácter identificable;
3. el titular de este tiene la autorización legal para realizar actividades de extracción de recursos hidrobiológicos, lo cual implica la posibilidad de obtener ingresos ordinarios procedentes de la venta de los mismos, y por consiguiente, la obtención de beneficios económicos futuros; y,
4. el referido permiso de pesca restringe el acceso a terceras personas respecto de tales beneficios económicos, de lo cual se verifica el control sobre el recurso en cuestión.

En tal sentido, tomando como base los factores que se describen en el párrafo 90 de la NIC 38 (para determinar la vida útil de un activo intangible), el Tribunal Fiscal llega a la conclusión de que la licencia de pesca constituye un activo intangible de duración ilimitada, principalmente porque no se extingue al término de la vida útil de la embarcación, sino al operar algunas de las causales de caducidad de la LGP.

En consecuencia, se adhiere a la postura expresada por la SUNAT, según la cual el precio pagado por la adquisición de este activo intangible de duración ilimitada no resulta deducible para la determinación de la renta neta de tercera categoría.

• Posición de la Corte Suprema: Activo intangible de duración limitada, por ser indesligable a la embarcación pesquera, de acuerdo a la LGP, su Reglamento y la LIR.

En el año 2018 la Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de Corte Suprema emitió un pronunciamiento sobre la materia, adoptando un criterio distinto a la posición vigente de SUNAT y del Tribunal Fiscal, a través de la Sentencia de Casación N° 3331-2017-LIMA. Mediante esta sentencia la Corte Suprema determinó que los derechos de pesca poseen el carácter de intangible de duración limitada y por lo tanto resolvió en el sentido de declarar que se trata de un gasto deducible en la determinación del Impuesto a la Renta. En efecto, la Corte Suprema falló de la siguiente manera:

“DÉCIMO PRIMERO: Por lo tanto, negar la naturaleza limitada de los permisos de pesca, sería contradecir el sentido expreso de la propia norma, lo cual implicaría ir abiertamente en contra de la voluntad del legislador, que es lo que precisamente viene realizando la Administración Tributaria al señalar que los permisos de pesca constituyen activos intangibles de duración ilimitada, cuando la norma expresamente señala lo contrario. En tal sentido, al ser el permiso de pesca un activo intangible y este indesligable de la embarcación pesquera, se puede inferir que la vida útil del intangible sería similar a la vida útil del activo al cual se considera indesligable. En consecuencia, la vigencia del permiso de pesca está en función de la vida útil de la embarcación, de lo que se desprende, que tiene naturaleza de duración limitada, siendo posible su deducción como amortización del impuesto a la renta de tercera categoría”. (el resaltado es nuestro)

Esta decisión fue adoptada en función a los siguientes argumentos:

1. La naturaleza limitada de los permisos de pesca se desprende de lo que expresamente se ha señalado en el artículo 44 de la LGP y los artículos 33 y 34 del Reglamento de la LGP.
2. Lo anterior es conforme a lo dispuesto por el artículo 44 de la LIR, así como el inciso a), numeral 2 del artículo 25 de su Reglamento, según el cual, para poder determinar si un activo intangible puede ser deducido como gasto para efectos del Impuesto a la Renta deberá recurrirse a: (1) la ley especial, la cual debe señalar expresamente que la vida útil del activo intangible es limitada; o (2) a la propia naturaleza del activo intangible, de donde se obtendrá que éste por su propia sustancia tendrá una vida útil limitada.

• Y por último, al ser el permiso de pesca un activo intangible indesligable de la embarcación pesquera, se infiere que la vida útil del intangible sería similar a la vida útil del activo al cual se considera indesligable (la embarcación pesquera). Por tanto, la vigencia del permiso está en función a la vida útil de la embarcación (duración limitada).

Como se puede apreciar, el máximo colegiado del Poder Judicial ha recurrido en principio a una interpretación literal de la norma, para luego invocar la ratio legis de la misma (voluntad del legislador); pero al mismo tiempo consideramos ha aplicado una interpretación de tipo sistémica (entre normas sectoriales y tributarias), para otorgar prevalencia al sentido manifiesto de los citados artículos de la LGP y su Reglamento, pues en ellos expresamente se menciona que los derechos de pesca “se otorgan a plazo determinado”. De modo que, su conclusión y argumentación se ha visto encausada por tal lectura, razón y concordancia sistémica de la norma sectorial con la norma tributaria.

Dicho criterio fue ratificado posteriormente a través de la Sentencia de Casación N° 04685-2021, publicada el 19 de enero de 2023, en donde la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de Corte Suprema concluye que el permiso de pesca califica como un activo intangible de duración limitada en tanto constituye un derecho específico otorgado a plazo determinado. Los argumentos que respaldan esta decisión coinciden ampliamente con los argumentos esbozados por la Tercera Sala en la ya citada Casación N° 3331-2017-LIMA, pero a nuestro parecer este último pronunciamiento de la Corte Suprema en 2021 sustenta con mayor prolijidad el criterio adoptado, en tanto se profundiza mejor en el razonamiento y sustento lógico para concluir que los Permisos de Pesca tiene un plazo de duración determinada.

A continuación, una síntesis de los aspectos más relevantes de la fundamentación adoptada por el supremo colegiado en la Sentencia de Casación N° 04685-2021:

1. Tanto la Ley General de Pesca (artículo 44) como su Reglamento (artículos 33 y 121) han establecido expresamente que los permisos de pesca son de plazo determinado. Esta posición se ve reforzada por la existencia de disposiciones reglamentarias que establecen supuestos para mantener la vigencia del mencionado permiso. Y si bien la referida norma no precisa un plazo específico de vigencia (en días, meses o años), ha señalado de manera expresa que dicho plazo es finito, es decir, cuenta con un término.
2. De la lectura literal del texto del numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR, se colige que para poder determinar si un activo intangible puede ser deducido como gasto para efectos del impuesto a la renta deberá recurrirse en primer lugar a la ley especial, la cual debe señalar expresamente que la duración del activo intangible es limitada, y en caso no se contara con tal disposición en la ley especial, entonces deberá recurrirse a la propia naturaleza del activo intangible, de donde se podrá inferir que este por su propia sustancia tiene una vida útil limitada.

• Por lo tanto, el permiso de pesca califica como un activo intangible de duración limitada en tanto constituye un derecho específico otorgado a plazo determinado, el cual rige desde su otorgamiento hasta que caduque por incumplimiento de ciertas condiciones (presentar declaración jurada de no haber incrementado la capacidad de bodega autorizada en el permiso de pesca, acreditar la condición de operación de las embarcaciones, haber realizado actividad extractiva en el ejercicio previo y haber pagado los derechos de pesca correspondientes), con lo cual se verifica que el referido plazo no es ilimitado, dado que existe una fecha de inicio y un término en cuanto se incumplan ciertas condiciones.

En efecto, se observa que el punto central del razonamiento adoptado por la Corte Suprema es la primacía del precepto legal de la ley especial vinculada directamente con la norma tributaria, en tanto que la ley especial (LGP) es totalmente clara en establecer que la licencia de pesca tiene un plazo finito (independientemente que no se especifique un término en años, meses, etc.) lo que calza con el requisito de la norma tributaria respecto a la vida útil limitada por ley, siendo que en este caso la ley sectorial ha cumplido dicha condición. No se menciona ni analiza las características del activo intangible, de acuerdo a la NIC 38.

Además, para la Corte Suprema la existencia de ciertas condiciones que determinan la caducidad del permiso de pesca, constituye prueba esencial de que el plazo de este permiso no es ilimitado, pues existe una fecha de inicio y la posibilidad latente de que se produzca un término, en cuanto se incumpla cualquiera de las condiciones de caducidad establecidas.

Cuadro Comparativo

	SUNAT – TRIBUNAL FISCAL	CORTE SUPREMA
Posición	Los Derechos de Pesca son activos intangibles de duración ilimitada. Por tanto, no son un gasto deducible.	Los Derechos de Pesca son activos intangibles de duración limitada. Por tanto, son un gasto deducible.
Premisas	SUNAT: ·    El permiso de pesca sólo caduca ante el incumplimiento de exigencias legales por parte de su titular; ·    El permiso de pesca no se extingue con el término de la vida útil de la embarcación pesquera, es decir, subsiste a ella pudiendo ser atribuido a otra embarcación. ·    El carácter indesligable del permiso de pesca supone que, de ser transferido, debe hacerse conjuntamente con la embarcación pesquera.   Tribunal Fiscal: ·    Atendiendo al párrafo 90 de la NIC 38, los derechos de pesca constituyen un activo intangible de duración ilimitada, ya que no poseen las características descritas en el mencionado párrafo. ·    Son separables de la embarcación pesquera, dado que no se extingue con el término de la vida útil de ésta.	· La LGP y su Reglamento establecen expresamente que los permisos de pesca son de plazo determinado. ·  La LIR establece que para determinar si un activo intangible puede ser deducido deberá recurrirse primero a la ley especial, y solo en ausencia de disposición al respecto, podrá recurrirse a la naturaleza del activo intangible para verificar su categoría de limitada o ilimitada. ·    El permiso de pesca califica como un activo intangible de duración limitada, pues es un derecho otorgado a plazo determinado, el cual rige desde su otorgamiento hasta que caduque por incumplimiento de ciertas condiciones.
Base Legal	·    Artículo 33 del Reglamento de la LGP · Norma Internacional de Contabilidad N° 38, párrafo 90.	·    Artículo 44 de la LGP · Artículos 33 y 121 del Reglamento de la LGP · Numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR

NUESTROS COMENTARIOS:

Consideramos que la larga discusión en torno a las licencias de pesca ha sido muy interesante desde un punto de vista académico; puesto que SUNAT ha planteado un análisis enfocado principalmente en las normas reglamentarias de la LGP (aspectos de caducidad de la licencia) para sostener que la licencia de pesca tiene una vida útil ilimitada pese a que la misma LGP establece su finitud expresamente. En efecto, para SUNAT si bien el artículo 44° de la LGP prevé que los permisos de pesca se otorgan a plazo determinado, no se ha establecido normativamente un plazo de vigencia de estos, por tanto, ante la imprevisión de dicho plazo, se debe recurrir a otros artículos que evidencian la naturaleza ilimitada del intangible en cuestión. Asimismo, señala que si se analiza el plano fáctico se podrá corroborar que los permisos de pesca emitidos no contienen un plazo de duración determinada.

De esta manera SUNAT parece buscar la naturaleza del intangible en las normas reglamentarias de la LGP por sobre la expresión de la misma ley. ¿Acaso existe incoherencia entre la LGP y reglamento (anti-tecnicismo de la norma) o es una interpretación de SUNAT para lograr mantener el reparo? Lo cierto es que devela una práctica, desde el punto de vista académico, desacertada, toda vez que la Administración Tributaria al ser una Administración Pública debió recurrir a alguno de los métodos de interpretación del Derecho si consideraba la oscuridad o ambigüedad de la normativa sectorial en su definición de la vida útil del intangible “licencia de pesca”, lo que no hizo.

Hasta este punto, la controversia conlleva preguntarnos cómo debe entenderse la conjunción “vida útil limitada por ley o por su propia naturaleza” expresada en la norma tributaria. Somos de opinión que lo correcto es realizar un análisis gradual o cancelatorio de ambos presupuestos: (i) En primer lugar debe verificarse si nuestro ordenamiento jurídico ha establecido el tipo de vida útil del intangible en cuestión (nominándolo como limitado o ilimitado, finito o no finito; u otorgándole un plazo determinado en días, meses o años o por el contrario indeterminado); (ii) Segundo, de no existir norma que lo establezca, debe acudirse recién al análisis de su naturaleza.

Si la ley es clara en ese aspecto, por primacía de la ley (sometimiento del poder público a la voluntad de la ley) no tendría por qué acudirse a un análisis sobre la naturaleza del intangible, ya que el legislador ha querido dotar de tal cualidad al intangible en cuestión.

Por su parte, el Tribunal Fiscal, compartiendo la postura de SUNAT en cuanto al enfoque de las disposiciones reglamentarias de la LGP (aspectos de caducidad de la licencia) ha centrado su análisis más allá recurriendo a las disposiciones contables para definir las características de la licencia de pesca y determinar así su vida útil finita[16]. Sin embargo, por muy profuso que pudo ser análisis de ambas autoridades tributarias, a la Corte Suprema le ha bastado ubicar la expresión misma de la ley como el componente jurídico mandatorio que determina la vida útil de la licencia de pesca, lo cual se encuentra establecido en el artículo 44 de la LGP.

La discusión termina de zanjarse con el precedente de observancia obligatoria emitido por la Corte Suprema mediante la Casación N° 16618-2023, Lima, publicada el 13 de enero de 2024. El precedente de observancia obligatoria contenido en esta casación indica expresamente que:

4.20.1. Las sentencias casatorias que expide esta Sala Suprema, en virtud de su fuerza vinculante, tienen un grado de obligatoriedad y autoridad que se deriva del nivel de este órgano jurisdiccional que las emite y del ámbito de competencia en el que se aplican, lo que significa que deben ser seguidas por los órganos jurisdiccionales de mérito en casos similares.

4.20.2. Las sentencias casatorias crean un precedente legal que establece un estándar que deben aplicar otros órganos jurisdiccionales, así como los tribunales administrativos y la administración pública, dados sus alcances en materia contencioso administrativa.

A ese tenor, con la emisión de este precedente vinculante, el criterio establecido en las sentencias casatorias previamente citadas resultará de obligatorio cumplimiento para la Administración en general, con lo cual SUNAT y el Tribunal Fiscal deberán considerar que los permisos de pesca constituyen activos intangibles de duración limitada, por lo que son gastos deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta.

Si bien la discusión jurídica en torno a la naturaleza de los permisos de pesca, ya sea limitada o ilimitada, podría continuar siendo objeto de análisis académico, pues consideramos que hay extremos de la discusión que no han sido abordados con suficiente claridad. No obstante ello, en el ámbito administrativo y judicial, queda claro que hasta la fecha la incertidumbre sobre la deducibilidad de los gastos asociados a estos permisos ha sido resuelta de manera concluyente por la Corte Suprema de Justicia, puesto que el pronunciamiento vinculante emitido por dicha Corte establece de manera inequívoca que los permisos de pesca son considerados activos intangibles de duración ilimitada.

Este criterio, respaldado por el precedente de observancia obligatoria que dota de fuerza vinculante a las sentencias de la citada Corte, determina que los gastos relacionados con los permisos de pesca son plenamente deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta. En consecuencia, esta decisión no solo brinda certeza jurídica en cuanto a la naturaleza de estos activos, sino que también establece un estándar que debe ser seguido por otros órganos jurisdiccionales y la administración pública en casos similares.

En este contexto, se puede concluir que, a pesar de que las discusiones teóricas y académicas sobre la duración de los permisos de pesca puedan persistir, la posición adoptada por la Corte Suprema ha zanjado de manera definitiva la incertidumbre legal en relación con la deducibilidad de los gastos vinculados a estos permisos. En consecuencia, la aplicación de esta jurisprudencia en casos similares deberá seguirse de manera rigurosa, siendo un referente obligatorio para resolver controversias tributarias en el ámbito de los permisos de pesca en el Perú.

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FUENTES:

[1] Según cifras publicadas por SUNAT, las exportaciones tradicionales totalizaron US$ 4 816 millones en julio 2024, lo que representó un crecimiento de 33,7% respecto al mismo mes del año anterior.  En el acumulado de enero a julio 2024 estas exportaciones alcanzaron un valor FOB de US$ 29 726 millones, superior en 18,1%, apreciándose el mayor crecimiento en el sector pesquero, que de US$ 30 millones pasó a US$ 501 millones. Datos obtenidos de la siguiente fuente: https://iat.sunat.gob.pe/sites/default/files/inline-files/Boletin%20Especializado%20SUNAT%20Ago-2024.pdf.

[2] Ley N° 26821, promulgada en el año 1997.

[3] La Norma Internacional de Contabilidad N° 38 indica que un activo intangible es un activo que carece de apariencia física, es identificable, se tiene control sobre él y contribuye a la obtención de beneficios económicos futuros.

[4] Definición recuperada de: https://dle.rae.es/vida#GnzmZEi

[5] Definición recuperada de: https://economipedia.com/definiciones/vida-util.html

[6] Definición recuperada de: https://dpej.rae.es/lema/l%C3%ADmite

[7] Artículos 50° y 84° de la Decisión 486.

[8] Definición recuperada de: https://dle.rae.es/naturaleza?m=form

[9] Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.

[10] El numeral 33.8 del artículo 33 del Reglamento dispone que los armadores que incumplan en dos años consecutivos con demostrar que han realizado actividades de pesca y que cuenten con las condiciones de operación establecidas, serán sancionados con la caducidad del permiso de pesca de sus embarcaciones, salvo lo dispuesto en el numeral 33.4 y el 33.7 del mismo artículo, de ser el caso.

[11] Numeral 121.1 del artículo 121° del Reglamento de la LGP

[12] Detallaremos la posición de la Corte Suprema más adelante.

[13] Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 03760-9-2019; 01762-1-2019; 07523-4-2017, 09318-10-2015, entre otras.

[14] Analiza los artículos 43 y 44 de la Ley General de Pesca, así como los artículos 33, 34 y 121 de su Reglamento, adoptando una interpretación idéntica a la realizada por SUNAT en los informes que expresan su posición.

[15] Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 03760-9-2019; 01762-1-2019; 07523-4-2017, 09318-10-2015, entre otras.

[16] Un aspecto a resaltar sobre el elemento de “lo indesligable a la embarcación” que sostiene SUNAT, es que si bien el artículo 34° del Reglamento señala que el permiso de pesca es indesligable de la embarcación pesquera, ello no implica que el plazo de vigencia de tal derecho sea igual a la vida útil de tal embarcación, pues, conforme a lo expresado por la DGEPP en el Memorando N.° 266-2010- PRODUCE/DGEPP[16], dicha disposición se encuentra referida a que la transferencia de la embarcación pesquera conlleva también la transferencia del permiso de pesca en los mismos términos y condiciones en que fue otorgado y, por otro lado, el permiso de pesca en cuestión no se extingue con la desaparición, destrucción o término de la vida útil de la embarcación pesquera, pudiendo ser atribuido a otra embarcación.