Por Pablo Sotomayor,
Socio del área tributaria del estudio Miranda & Amado. Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con maestría en Tributación Internacional por New York University Law School.
El artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta (IR) señala que para fines de dicho impuesto, se considera que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades.
Por su parte, el artículo 24 del Reglamento de la Ley del IR señala en su inciso a) que, entre otros supuestos, se entenderá que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando “una persona natural o jurídica posea más del treinta por ciento (30%) del capital de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.”
El concepto de “partes vinculadas” es relevante en el ámbito tributario, pues cuando esta situación se presenta fluyen de ella particulares consecuencias.
Así, por ejemplo, en el caso de préstamos de dinero desde el exterior, la ley señala que la tasa de retención aplicable sobre los intereses es de 4.99% sujeto al cumplimiento de ciertos requisitos. La ley precisa, sin embargo, que en el caso de préstamos entre partes vinculadas, la retención será de 30%.
Como se puede apreciar entonces, la diferencia impositiva aplicable a intereses derivados de operaciones de préstamo entre partes vinculadas es de casi 25 puntos respecto de la tributación sobre intereses derivados de préstamos entre partes independientes.
Pues bien, teniendo en cuenta esta regulación, algunos años atrás la SUNAT efectuó acotaciones por supuestas omisiones en las retenciones del IR aplicable sobre intereses pagados por empresas locales de capitales chinos a empresas financieras domiciliadas en China. En estos casos, la SUNAT señaló que la tasa del IR aplicable era de 30% y no la regular de 4.99% en tanto consideró que estas empresas estaban vinculadas en los términos referidos anteriormente.
Al respecto, conviene señalar que la vinculación que alegaba la SUNAT no era en virtud de una participación directa de los bancos chinos en más del 30% del capital de las empresas locales -supuesto en el cual, indubitablemente, existiría la referida vinculación económica-. Para la SUNAT, la vinculación económica era indirecta y se generaba porque, en última instancia, el único propietario de las empresas locales prestatarias y del banco chino prestamista era el Estado chino, el cual, además ejercía influencia dominante en las referidas empresas.
Como se puede apreciar, además, para efectos de la aplicación de esta regla, la SUNAT consideró que el Estado chino es una persona jurídica, en tanto esta es la redacción expresa de la Ley del IR: “una persona natural o jurídica posea más del treinta por ciento (30%) del capital de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.”
Esta situación suscitó una importante discusión jurídica y doctrinaria. ¿Los Estados son “personas jurídicas” para efectos de la Ley del IR? Ya en anteriores oportunidades, la SUNAT había señalado que los Estados no son personas jurídicas (Informes Nos. 154-2003-SUNAT2B0000 y 151-2007-SUNAT2B0000) aunque, vale aclarar, el contexto de las consultas en que ello fue afirmado no era el de la aplicación de las reglas de partes vinculadas ni su relación con el IR.
Pues bien, sin perjuicio de que los afectados por esta interpretación de la SUNAT llevaron sus casos a reclamación y, posteriormente, a apelación ante el Tribunal Fiscal, la gravedad de la postura de la SUNAT generó que el Poder Ejecutivo emita el Decreto Supremo No. 264-2017-EF (el “Decreto Supremo”), a fin de impedir que las contingencias identificadas por la SUNAT se generaran también en el futuro.
En efecto, el Decreto Supremo introdujo una modificación en el Reglamento de la Ley del IR -con vigencia a partir del 1 de octubre de 2017- y señaló lo siguiente:
Artículo 30.- TASAS APLICABLES A PERSONAS JURÍDICAS NO DOMICILIADAS
(…) Para efecto de los intereses a que se refiere el inciso j) del artículo 56° de la Ley, no se consideran partes vinculadas la empresa privada del país con la empresa del exterior que:
a) solo se encuentren en las situaciones previstas en los numerales 2, 4 y/o 12 del artículo 24; y,
b) se encuentren en dichas situaciones solo porque es un Estado extranjero quien participa directa o indirecta en el capital de ambas empresas, o ejerce influencia dominante en estas.
De este modo, el Decreto Supremo cerró la puerta a futuras discusiones respecto de la tasa de retención aplicable sobre intereses en casos como el descrito, pero no aclaró el aspecto de fondo. Así, la discusión de si un Estado es una persona jurídica para efectos de determinar la existencia de partes vinculadas continuaba, solo que ya no para el caso específico de la retención sobre intereses por financiamientos del exterior.
En este contexto, este año el Tribunal Fiscal se pronunció, mediante Resolución No. 04431-9-2024 (la “RTF”), respecto de una de las acotaciones efectuadas por la SUNAT en relación con este tema por retenciones del IR sobre intereses pagados en el ejercicio 2016.
La RTF es interesante pues si bien el Tribunal Fiscal ha resuelto a favor del contribuyente y ha declarado que no existía la vinculación económica que alegaba la SUNAT – es decir, ha señalado que la retención aplicable era la de 4.99% y no la de 30%, levantándose así el íntegro de los reparos efectuados y las multas impuestas- en su argumentación ha omitido pronunciarse respecto de si los Estados califican como personas jurídicas o no.
Ello es de particular interés ya que, en buenas cuentas, este era el meollo del asunto y el argumento que ambas partes debatían.
El Tribunal Fiscal, sin embargo, optó por efectuar una interpretación teleológica de las normas involucradas y señaló que en tanto estas buscan prevenir esquemas de evasión fiscal, no resulta razonable su aplicación a entidades de propiedad de un Estado extranjero, como la República Popular de China en tanto éstas no persiguen principalmente la maximización de beneficios corporativos y la reducción de la carga fiscal. Así, concluye el Tribunal Fiscal, que no resulta razonable aplicar una tasa más alta de retención del IR sobre los intereses únicamente porque las empresas locales y los bancos chinos estaban vinculados al gobierno chino.
En efecto, la RTF señala lo siguiente:
Que por otra parte, a nivel jurisprudencial, este Tribunal en las Resoluciones No. 10271-4-2021 y 10966-9-2021, en relación a casos referidos a la alusión a “partes vinculadas” (…); ha indicado que dicha alusión se encuentra enmarcada en una regulación que tiene como finalidad evitar actuaciones elusivas de los contribuyentes que erosionen la base imponible en detrimento de una menor recaudación del Estado por lo que no resulta razonable, en dicho caso, considerar que tal característica en los términos de tal disposición, pueda ser aplicable a un caso en el intervienen empresas estatales de derecho público o privado en las que el Estado participa (como accionistas único o mayoritario o ente normativo de la gestión de su actividad empresarial) no siendo razonable que en su actuación este pudiese tener como objetivo que sus resultados económicos soporten una menor carga tributaria, más aún cuando sus recursos como resultado de dicha actividad se encuentran destinados al cumplimiento de una finalidad pública, y no a una finalidad privada, siendo que, sostener lo contrario implicaría la posibilidad de una actuación del Estado en detrimento o menoscabo de su propia recaudación lo que no resulta consecuente con sus fines.
En relación a la jurisprudencia citada por el Tribunal Fiscal, conviene precisar que esta está relacionada a operaciones realizadas entre empresas peruanas de propiedad del Estado peruano y la aplicación de normas sobre partes vinculadas. Así, si bien los casos no plantean un precedente directo para el caso materia de análisis en la RTF, sí contienen un antecedente en relación con la aplicación de otras normas antielusivas -concretamente, el castigo de cuentas de cobranza dudosa- en el marco de relaciones entre partes que se encuentran vinculadas por ser de propiedad del Estado peruano. Y, en efecto, en dichas Resoluciones el Tribunal Fiscal señaló que la norma que impide el castigo de cuentas de cobranza dudosa contraídas entre partes vinculadas no es aplicable cuando la vinculación proviene de la propiedad por el Estado peruano. En ese sentido, la RTF mantiene la misma línea de las Resoluciones citadas.
La RTF continúa precisando que:
Que, en tal sentido, no resultaría razonable que, por ejemplo, un financiamiento de un banco del exterior de propiedad estatal sea tratado con una carga tributaria mayor a la que aplicaría en un caso similar entre partes independientes, sólo por el hecho de que el pagador es una entidad que tiene como propietario o partícipe a un Estado extranjero, considerando que los Estados no tienen como propósito la obtención de beneficios tributarios ni alterar las reglas de valor de mercado, por lo que no encuadran como sujetos que puedan dar lugar a los supuestos de vinculado bajo el contexto de la aludida regulación (…).
De este modo, el Tribunal Fiscal ha señalado -categóricamente- que las reglas de vinculación económica en el marco del establecimiento de normas antielusivas no son de aplicación a entidades que tienen como propietario o partícipe a un Estado puesto que en el caso de operaciones entre ella, no puede darse un supuesto de elusión fiscal. El Tribunal Fiscal basa este criterio en la afirmación de que los Estados “no tienen como propósito la obtención de beneficios tributarios ni alterar las reglas de valor de mercado”, supuestos que, justamente, las normas antielusivas pretenden combatir.
La postura planteada por el Tribunal Fiscal, entonces, supone tres cuestiones:
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- Que, conforme lo ha señalado expresamente, las entidades que se encuentran relacionadas por tener como propietario a un Estado no califican como partes vinculadas según la definición de la Ley del IR para ningún efecto (por ejemplo aplicación de normas de precios de transferencia o de las reglas de subcapitalización entre partes vinculadas vigentes hasta el 2018), y no sólo para fines de la aplicación de la tasa reducida de retención del IR en el caso de préstamos del exterior;
- Que la modificación incorporada en el Reglamento del IR por el Decreto Supremo a partir de octubre de 2017 es innecesaria ya que, según el criterio explicado en (i) anterior, la tasa de 30% sobre intereses sólo es aplicable para préstamos entre vinculados, y las empresas que están relacionadas a través de un Estado, no califican como tales;
- Que si un Estado califica o no como persona jurídica para efectos de la determinación de partes vinculadas según las regulaciones de la Ley del IR es irrelevante, pues independientemente de la respuesta, las empresas o personas que estén relacionadas a través de la participación de un Estado no califican como partes vinculadas para efectos de la Ley del IR.
Si bien la postura del Tribunal Fiscal expresada en la RTF es sólida, aún deberá revisarse en sede judicial.
Así, habrá que esperar que el análisis teleológico planteado por dicha entidad en relación a la ratio-legis de las normas antielusivas establecidas en la Ley del IR -argumento que permitió al Tribunal Fiscal evitar la discusión de si los Estados son personas jurídicas o no- resista el análisis de la Corte Suprema, donde sin lugar a dudas terminarán estos casos.
Por ahora, está clara la postura del Tribunal Fiscal y los contribuyentes afectados por esta interpretación de la SUNAT llegan con buen pie a la sede judicial.
