Por Luis Miguel Sánchez,
asociado del Área Tributaria de Miranda & Amado.
Un punto muy importante en la tributación empresarial es el dedicado al reconocimiento de los ingresos y ganancias producidas por los contribuyentes, en el año correspondiente para efectos del Impuesto a la Renta.
Considerando esto, hasta el año 2018, la Ley del Impuesto a la Renta establecía que los ingresos y gastos correspondientes a las rentas de tercera categoría debían reconocerse en el ejercicio en que devenguen, sin establecer una definición legal que diera contenido a dicho concepto.
Esto cambió mediante el Decreto Legislativo No. 1425, el cual modificó la Ley del Impuesto a la Renta, introduciendo una definición legal al concepto de devengado y, en consecuencia, a partir del ejercicio 2019 nuestra norma establece los requisitos y características que deben cumplir las obligaciones, a fin de que un ingreso y/o gasto se considere como devengado.
No obstante, la Ley mantuvo la posibilidad de que las empresas que venden bienes a plazos puedan diferir el ingreso devengado por esta operación, en función al vencimiento de los plazos para el pago y los importes percibidos en cada ejercicio.
Teniendo ello en cuenta, a continuación, pasaremos a explorar cómo es que se realiza el citado diferimiento y describir la forma de cálculo de la ganancia a reconocer en cada ejercicio.
A. Venta devengada e ingresos percibidos
Para empezar, la facultad de diferimiento de los ingresos que se encuentra contemplada en la Ley del Impuesto a la Renta resulta aplicable únicamente a las personas jurídicas o contribuyentes que generen rentas de tercera categoría, no resultando aplicable a las personas naturales que no realicen actividad empresarial.
Asimismo, en mi opinión, la facultad resulta aplicable a una venta cuyos ingresos hayan devengado para efectos del Impuesto a la Renta, en el ejercicio en que se llevó a cabo la operación.
En otras palabras, un presupuesto para poder optar por el diferimiento de las rentas es que estas efectivamente hayan devengado, caso contrario no estaríamos frente a una opción de diferimiento sino ante un ingreso no devengado, el cual no debe tributar.
B. Método de la ganancia
El diferimiento de ingresos se encuentra recogido por el Artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual establece lo siguiente:
Artículo 58.- Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año, computado a partir de la fecha de la enajenación, podrán imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago.
Para determinar el monto del impuesto exigible en cada ejercicio gravable se dividirá el impuesto calculado sobre el íntegro de la operación entre el ingreso total de la enajenación y el resultado se multiplicará por los ingresos efectivamente percibidos en el ejercicio”.
El citado artículo en su primer párrafo establece la oportunidad de reconocimiento de los ingresos, considerando los ejercicios a los cuales estos podrán ser referidos. Para ello, establece que los ingresos se podrán imputar a los ejercicios en que se hagan exigibles las cuotas convenidas.
De este primer párrafo podemos observar como requisito, la existencia de cuotas convenidas entre las partes para poder determinar el diferimiento del ingreso. Ello nos puede llevar a pensar que, únicamente aplicará esta posibilidad de diferimiento si es que nos encontramos ante una venta a plazos con “pluralidad de cuotas”, por lo que sí el pago total ha sido materia de diferimiento, no nos encontraríamos dentro del supuesto establecido por la Ley y, por ende, este deberá tributar al momento en que devengue la venta, sin posibilidad de diferimiento.
En cuanto al importe a diferir por cada ejercicio, este se calculará en función al coeficiente resultante de dividir el impuesto aplicable a toda la operación entre el ingreso total de esta. El resultado se multiplicará por el ingreso efectivamente percibido en el ejercicio a fin de determinar la renta atribuible a este.
Como se advierte, la Ley establece un procedimiento de reconocimiento en el cual, se deberá atribuir como ganancia un porcentaje del ingreso percibido en cada ejercicio, en función al IR que habría aplicado a la operación.
C. Método del costo
No obstante, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta al regular dicho cálculo, nos invita a realizar una atribución aún más precisa, considerando para ello el costo computable que debe ser atribuido a cada ejercicio.
Para dicho efecto, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece lo siguiente:
Artículo 31.- IMPUTACIÓN DE RENTAS Y GASTOS
(…) En el caso de enajenación de bienes a plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 58 de la Ley, se tiene en cuenta lo siguiente:
- Dicho párrafo está referido a los casos de enajenación de bienes a plazo cuyos ingresos constituyen rentas de tercera categoría para su perceptor.
- Los ingresos se determinan por la diferencia que resulte de deducir del ingreso neto el costo computable a que se refiere el inciso d) del artículo 11 y los gastos incurridos en la enajenación.
- El ingreso neto computable en cada ejercicio gravable es aquel que se haga exigible de acuerdo a las cuotas convenidas para el pago, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.
- El costo computable debe tener en cuenta las definiciones establecidas en el último párrafo del artículo 20 de la Ley. (El énfasis es nuestro).
Por su parte, el Artículo 11, literal d), del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, agrega lo siguiente:
Artículo 11.- COSTO COMPUTABLE
(…) d) En el caso de enajenación de bienes a plazos, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año a partir de la fecha de la enajenación y que sea realizada por una persona que percibe rentas de tercera categoría, el costo computable de los bienes enajenados que corresponda a cada ejercicio, se determinará de acuerdo al siguiente procedimiento:
1. Se dividirá el ingreso exigible en el citado ejercicio por concepto de la enajenación, entre los ingresos totales provenientes de la misma.
2. El coeficiente obtenido en el numeral anterior será redondeado considerando cuatro (4) decimales y se multiplicará por el costo computable del bien enajenado.
El procedimiento establecido por el Reglamento requiere determinar la proporción del costo computable que resultaría aplicable a cada amortización de ingresos que sea percibida en el ejercicio, para lo cual establece un coeficiente determinado en función a los ingresos totales de la operación y los ingresos percibidos cada año.
En resumen, mientras que la Ley propone determinar la ganancia gravada en cada ejercicio, en función a los ingresos percibidos y el coeficiente del IR aplicable a la operación, el Reglamento propone determinar el costo que sería atribuible a cada ingreso percibido, y así establecer la ganancia gravada.
D. Aplicación práctica de ambos métodos
A continuación, desarrollamos un ejemplo de los métodos antes indicados:
La empresa XYZ realiza la venta y entrega física de un lote de ladrillos el 1 de enero del año 2025, por un valor de S/ 2,415,000.
Con la entrega de los bienes, el comprador realizó un pago inicial de S/ 100,000, pactando 4 cuotas a pagar el 30 de diciembre de cada año, por S/ 1,000,000, S/ 895,000, S/ 175,000 y S/ 245,000, respectivamente. El costo computable de los bienes enajenados asciende a S/ 1,800,000 en total.
Si utilizamos el método establecido en la Ley, el tratamiento tributario de la operación sería la siguiente:
| Año | Ingresos percibidos en cada ejercicio | Ingreso total de la operación | Costo total | Ganancia total esperada | IR sobre la ganancia esperada | Proporción del IR y los Ingresos Totales | Impuesto exigible |
| 2025 | 1,100,000 | 2,415,000 | 1,800,000 | 615,000 | 181,425 | 7.51% | 82,637 |
| 2026 | 895,000 | 2,415,000 | 1,800,000 | 615,000 | 181,425 | 7.51% | 67,236 |
| 2027 | 175,000 | 2,415,000 | 1,800,000 | 615,000 | 181,425 | 7.51% | 13,147 |
| 2028 | 245,000 | 2,415,000 | 1,800,000 | 615,000 | 181,425 | 7.51% | 18,405 |
| 181,425 |
Por su parte, conforme al método del Reglamento, determinamos el total de ingresos anuales a ser percibidos y el coeficiente de dividirlos entre los ingresos totales de la operación, para establecer el costo atribuible a cada año, como sigue:
| Año | Ingresos percibidos en cada ejercicio | Ingreso total de la operación | Coeficiente a 4 dígitos | Costo total | Costo por ejercicio | Ganancia gravada | IR aplicable |
| 2025 | 1,100,000 | 2,415,000 | 0.4555 | 1,800,000 | 819,900 | 280,100 | 82,630 |
| 2026 | 895,000 | 2,415,000 | 0.3706 | 1,800,000 | 667,080 | 227,920 | 67,236 |
| 2027 | 175,000 | 2,415,000 | 0.0725 | 1,800,000 | 130,500 | 44,500 | 13,128 |
| 2028 | 245,000 | 2,415,000 | 0.1014 | 1,800,000 | 182,520 | 62,480 | 18,432 |
| 181,425 |
Como se puede observar, ambos métodos nos otorgan resultados casi similares, siendo las diferencias entre ambos casi imperceptibles; no obstante, consideramos que el método que el método del Reglamento es más adecuado, toda vez que nos permite una medición exacta de la ganancia gravada en el ejercicio, guardando relación con lo establecido por la Ley del Impuesto a la Renta, sin desnaturalizar o exceder sus propósitos.
