Mariano Peró
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y magíster en derecho (LL.M.) por la Universidad de Columbia. Asociado senior de Cuatrecasas. Asesora a empresas y fondos de inversión en operaciones de fusiones y adquisiciones, private equity, reorganizaciones societarias y derecho corporativo.
Stephanie Torres
Abogada por la Universidad del Pacífico. Asociada principal de Cuatrecasas. Centra su práctica en fiscalidad financiera, inversiones extranjeras, tributación sectorial y litigios tributarios.
“Selfishness does not mean only to do things for one’s self. One may do things, affecting others, for his own pleasure and benefit. This is not immoral, but the highest of morality.”
Ayn Rand, The Virtue of Selfishness
El Código Civil peruano establece como órganos indispensables de la asociación, cuanto menos, la asamblea general de asociados y el consejo directivo, que son aquellos donde se formará la voluntad de dicha persona jurídica y le permitirán ejercer sus derechos.
La asamblea general es el órgano supremo de la asociación, en la cual se reúnen sus asociados, y tiene como facultades elegir a las personas que integran el consejo directivo, aprobar las cuentas y balances, resolver sobre la modificación del estatuto, acordar la disolución de la asociación y resolver los demás asuntos que no sean competencia de otros órganos.
Por su parte, el consejo directivo es el órgano que realiza funciones ejecutivas y de representación de la asociación; está dirigido por un presidente y corresponde que el estatuto disponga la asignación de otros cargos, el número de sus integrantes y sus funciones específicas. Al tratarse de un órgano conformado por un cuerpo colegiado de consejeros o directores, que necesariamente deben reunirse para adoptar sus decisiones, cobra particular relevancia el rol y la identidad de estos miembros de la entidad.
Posibilidad de dar una retribución a los miembros del consejo directivo
Cabe preguntarse si, en el contexto de las asociaciones, que son entidades con fines no lucrativos, estos funcionarios pueden recibir una retribución por las labores realizadas, sea esta en forma de dieta o de una remuneración mensual.
En el caso de las sociedades anónimas, la Ley General de Sociedades prevé que el cargo de director es obligatoriamente retribuido[1]. La razón para ello es que la Ley General de Sociedades enfatiza el carácter profesional del cargo de director y que, al ser la gratuidad incompatible con la actividad mercantil, no es recomendable que un director trabaje sin una remuneración económica, puesto que realiza una función profesional –no de favor–, se encuentra en la obligación de obtener beneficios para la sociedad y asume una serie de responsabilidades.[2]
Al respecto, coincidimos con Juan Espinoza en que “la doctrina jurídica nacional es pacífica al aceptar que una persona jurídica no lucrativa puede realizar actividades económicas, siempre y cuando aplique lo ganado a su finalidad no lucrativa. Ello también implica que la misma, si sus condiciones económicas lo permiten y sus necesidades lo requieran, pueda establecer relaciones jurídicas patrimoniales (contratar, por ejemplo) con otros sujetos de derecho. A partir de este marco conceptual, se pueden admitir como formalmente válidos y lícitos una serie de actos, entre los cuales se encuentra […] el de fijarse una remuneración a los miembros del consejo directivo (que puede ser una dieta o un sueldo). De ninguna manera se puede afirmar (sólidamente) que estos actos descalificarían a priori la naturaleza (no lucrativa) de este tipo de personas jurídicas. Para ello, se tiene que ver la realidad (jurídica y económica) de cada persona jurídica en particular.”[3]
Si bien las asociaciones son entidades con fines no lucrativos, ninguna norma impide y es beneficioso tanto para las propias asociaciones como para sus stakeholders que cuenten con la flexibilidad de poder otorgar retribuciones a favor de sus directores para atraer el talento y generar el compromiso de profesionales que cumplan este importante rol y que redunde en un mejor funcionamiento de este órgano de gestión.
En este contexto, y de manera similar como sucede en el caso de las sociedades anónimas con la junta obligatoria anual, si bien el Código Civil no establece una regulación al respecto, es recomendable que sea el órgano máximo de la asociación, esto es, la asamblea general, la que establezca la retribución o no de los miembros del consejo directivo y el monto, de ser el caso. Ello protegerá los intereses de los asociados y de la asociación y ayudará a evitar un conflicto de intereses o situación de abuso dentro del consejo directivo, en caso este fuera el encargado de establecer la retribución de sus propios miembros.
Aspectos tributarios: potencial riesgo para la exoneración del Impuesto a la Renta y calificación como perceptora de donaciones
En línea con lo anterior, corresponde preguntarse si el hecho de que los miembros del consejo directivo reciban una retribución podría afectar la exoneración del Impuesto a la Renta (“IR”) y la calificación como perceptora de donaciones que goce la asociación correspondiente.
Uno de los requisitos para que las asociaciones mantengan su inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta (“REEIR”) es que las rentas que obtengan no se distribuyan, directa ni indirectamente, entre sus asociados o personas vinculadas. Esto alcanza a quienes ocupan cargos de dirección, gerencia, administración u otros que otorguen poder de decisión en acuerdos financieros, operativos y/o comerciales de la asociación.
Al respecto, la Ley del IR –con las precisiones previstas en su Reglamento– establece que la distribución indirecta ocurre cuando los costos y gastos no son necesarios para el desarrollo de sus actividades, entendiéndose como tales aquellos costos y gastos que no son normales en relación con las actividades que generan la renta que se destina a sus fines o, en general, aquellos que no son razonables en relación con sus ingresos. También hay distribución indirecta cuando tales costos y gastos resultan sobrevaluados respecto de su valor de mercado.
Asimismo, configura distribución indirecta la entrega de dinero no susceptible de posterior control tributario. En particular, ello comprende costos o gastos susceptibles de beneficiar a partes vinculadas, salvo que la asociación sin fines de lucro acredite su naturaleza o destino y cuente con sustento documentario.
Como puede advertirse, las disposiciones citadas no prohíben el pago de dietas o remuneraciones a los miembros del consejo directivo. No obstante, su admisión para fines tributarios dependerá de que se trate de un gasto necesario para la asociación, esto es, que los montos sean normales, fijados con criterios razonables y no sobrevaluados frente a su valor de mercado, circunstancia que se determina caso por caso.
La necesidad del gasto no debería ser controvertida: la retribución a los miembros del consejo directivo –ya sea en forma de dietas o de remuneración– guarda relación directa con el beneficio que generan a la asociación mediante los servicios o labores que permiten la adecuada toma de decisiones y el cumplimiento de los fines para los cuales fue constituida. El sustento de dicha necesidad debe reflejarse en el estatuto de la asociación y en el acta de la asamblea general que establezca la retribución de los miembros del consejo directivo, su monto y las prestaciones o labores que la justifican.
Esta posición es consistente con la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, como máximo intérprete de la normativa tributaria. En la Resolución 909-2-99, citada luego en las Resoluciones 02495-5-2006 y 06188-4-2014,[4] se concluyó que no existe prohibición para que los asociados que desempeñan cargos directivos reciban una remuneración. En la medida en que el dinero entregado responda al desempeño de cargos directivos y sea acorde con las labores realizadas y con las rentas de la asociación, se cumplen los requisitos de la Ley del IR y no se incurre en distribución directa ni indirecta de rentas entre los asociados.[5]
Entonces, ¿qué aspectos deben considerarse antes de fijar las dietas o remuneraciones de los miembros del consejo directivo, a fin de no comprometer el beneficio de exoneración del IR? La respuesta pasa, sin duda, por acreditar la normalidad y razonabilidad de los montos a pagar y, a la vez, que se encuentren a valor de mercado.
El único pronunciamiento de la Administración Tributaria sobre este punto es el Informe 062-2019-SUNAT/7T0000, en el cual se ha señalado que no hay distribución directa ni indirecta de renta entre los asociados o partes vinculadas cuando los costos y gastos de la asociación son necesarios, lo cual se da cuando estos (i) son normales en relación con las actividades que generan la renta que se destina a sus fines (es decir, que sean lógicos o vinculados a las actividades que desarrollan tales entidades, a fin de obtener esas rentas) o son lógicas en relación con las actividades no lucrativas que esta realiza; (ii) son razonables en relación con sus ingresos, vale decir, cuando el importe de tales costos o gastos guarda relación con los ingresos de dicha asociación, sea que estén vinculados o no a las actividades generadoras de renta[6]; y (iii) no resultan sobrevaluados respecto de su valor de mercado.
En relación con los elementos (i) y (ii), surge la pregunta sobre qué debe entenderse por desembolsos “lógicos” o “normales”. A nuestro juicio, las asociaciones deben concebirlos como erogaciones con justificación convincente, destinadas al beneficio de la asociación o a la consecución de sus fines sociales –como ocurre con la retribución a los miembros del consejo directivo, que cumplen un rol crucial en la gestión ordinaria– y que no resulten ajenas a las actividades que desarrolla la entidad.
Respecto del elemento (iii), para arribar a esa conclusión, la SUNAT analizó la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo 1120, que modificó la Ley del IR para incorporar los supuestos de distribución indirecta de rentas en entidades exoneradas. En materia de sobrevaluación, alude a gastos que, aunque necesarios para los fines de la entidad, superan su valor de mercado, de modo que el exceso podría encubrir una distribución indirecta al presentarse como parte de un gasto necesario. Incluso incluye un ejemplo: cuando la entidad exonerada fija remuneraciones muy elevadas para sus directivos o paga bonos por productividad cada vez que existan ingresos, puede inferirse que se busca distribuir rentas entre asociados, pues no se justificaría un gasto superior al que corresponde a valor de mercado.
Por lo expuesto y considerando los criterios disponibles, el pago de dietas no constituye, en sí mismo, una distribución directa o indirecta de rentas. Sin embargo, la asociación debe establecer y documentar en los acuerdos pertinentes que los desembolsos guardan relación con sus ingresos y fijar rangos o topes que permitan sustentar que no están sobrevaluados.
No es menos relevante que la propia SUNAT haya previsto que estas evaluaciones solo pueden realizarse caso por caso. En tal sentido, el sustento documentario con que cuente cada asociación que califique como exonerada del IR es crucial para mitigar eventuales cuestionamientos. Para estos efectos, cobra importancia la implementación de controles internos mediante políticas de gastos que definan umbrales cuantitativos y describan con el mayor detalle posible las labores de los miembros del consejo directivo.
De lo contrario, de verificarse que una entidad incurre en distribución directa o indirecta de rentas, la SUNAT le dará de baja en el REEIR y dejará sin efecto la resolución que la calificó como perceptora de donaciones, no pudiendo volver a gozar de la exoneración en el ejercicio en que se le dio de baja ni en el siguiente, estando habilitada para solicitar una nueva inscripción una vez vencidos estos dos ejercicios.
Referencias bibliográficas:
[1] Al respecto, ver: PERÓ MAYANDÍA, Mariano. “La retribución del director: obligatoriedad, determinación, modalidades y omisión”. En: IUS 360. 11 de diciembre de 2012. https://ius360.com/la-retribucion-del-director-obligatoriedad-determinacion-modalidades-y-omision/; y PERÓ MAYANDÍA, Mariano. “No hay almuerzo gratis: Contra la retribución obligatoria de los directores”. En: Enfoque Derecho. 26 de octubre de 2017. https://enfoquederecho.com/no-hay-almuerzo-gratis-contra-la-retribucion-obligatoria-de-los-directores/
[2] Ver: ELÍAS LAROZA, Enrique. “Derecho Societario Peruano. La Ley General de Sociedades del Perú”. Tomo I. Segunda edición. Lima: Gaceta Jurídica. 2015. p. 596.
[3] ESPINOZA ESPINOZA, Juan. “Derecho de las personas. Personas jurídicas y organizaciones de personas no inscritas”. Octava edición. Lima: Instituto Pacífico. 2020. p. 361.
[4] Ambas resoluciones analizan la posibilidad de que una entidad sin fines de lucro pague utilidades a sus trabajadores que, a su vez, son miembros de la asociación.
[5] Si bien esta resolución no constituye precedente de observancia obligatoria, sostiene que la distribución directa o indirecta de rentas entre los asociados implica que las rentas de la asociación se repartan entre todos o algunos de los asociados por su sola condición de tales. Este criterio no ha sido modificado por resoluciones más recientes del Tribunal Fiscal.
[6] Ver: https://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2019/informe-oficios/i062-2019-7T0000.pdf
