Pablo Sotomayor,
socio del Área Tributaria de Pérez-Llorca, Miranda & Amado.
1. Introducción
En materia tributaria, las empresas suelen concentrar sus esfuerzos en determinar correctamente sus obligaciones fiscales, interpretar las normas aplicables y evaluar el tratamiento tributario de sus operaciones. Sin embargo, existe un aspecto que, aunque a veces recibe menos atención de la que merece, puede resultar determinante durante una fiscalización: la capacidad de acreditar documentalmente la realidad de las operaciones y el cumplimiento de los requisitos exigidos para su tratamiento tributario.
La experiencia demuestra que una operación puede responder a una necesidad empresarial legítima, haberse ejecutado efectivamente y encontrarse debidamente registrada en la contabilidad y, aun así, generar una controversia con la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (SUNAT) si el contribuyente no cuenta con evidencia suficiente para sustentar su posición.
El problema no es menor. Las consecuencias de una observación de SUNAT pueden trascender la determinación del impuesto omitido y comprender intereses moratorios, multas y costos asociados a la defensa administrativa o judicial de la posición del contribuyente.
Por ello, la gestión del riesgo tributario no debería limitarse a revisar las declaraciones juradas o verificar que los comprobantes de pago cumplan con los requisitos formales. También exige evaluar, de manera preventiva, si la empresa dispone de los elementos necesarios para demostrar la realidad, naturaleza y finalidad de sus operaciones.
2. La realidad de una operación no siempre es suficiente
El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (IR) establece, como regla general, que son deducibles los gastos necesarios para producir y mantener la fuente generadora de renta gravada, siempre que se cumplan los demás requisitos y límites previstos en la legislación. En consecuencia, para que un gasto sea deducible para fines del IR, no basta con acreditar que una empresa incurrió en un desembolso. Es necesario que pueda demostrar su vinculación con la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente, así como el cumplimiento de las condiciones específicas aplicables al gasto.
Esta distinción es relevante porque la existencia de un comprobante de pago y el registro contable de una operación no necesariamente acreditan, por sí solos, todos los elementos que sustentan su deducción. Dependiendo de la naturaleza de la operación, será necesario contar con documentación adicional que permita verificar qué se adquirió, qué servicio se prestó, en qué condiciones se ejecutó y cuál fue su finalidad empresarial.
Así, por ejemplo, una factura emitida por servicios de consultoría podría acreditar la facturación de un importe, pero no necesariamente demostrar el contenido del servicio, las actividades realizadas o su relación con el negocio. Para ello, resultan indispensables el contrato, los informes elaborados, los entregables, las comunicaciones entre las partes y cualquier otra evidencia que permita reconstruir la operación.
La misma problemática puede presentarse en gastos de asesoría, servicios intragrupo, comisiones, asistencia técnica y otros conceptos cuya ejecución o finalidad no siempre resulta evidente a partir de los documentos contables y/o legales.
En estos casos, el riesgo no deriva necesariamente de que la operación no haya existido, sino de que la evidencia disponible no permita acreditar suficientemente los hechos a efectos de garantizar su deducibilidad.
Esta postura además ha sido aceptada por el Tribunal Fiscal en múltiple jurisprudencia. Así, por ejemplo, en la Resolución No. 5673-3-2020, el Tribunal concluyó lo siguiente:
“Que de acuerdo con lo expuesto y del análisis conjunto de la documentación antes descrita, se aprecia que contrariamente a lo alegado por la recurrente, esta no cumplió con aportar elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permitieran acreditar la efectiva prestación de los servicios registrados como gasto y reparados por la Administración, como pudieron haber sido informes, documentos de la ejecución de los servicios, comunicaciones entre el proveedor y la recurrente, entre otros medios probatorios que acreditaran fehacientemente la realización de tales servicios, a pesar de haber sido requerida expresamente para ello, por lo que el reparo formulado en este extremo se encuentra arreglado a ley, procediendo mantenerlo y confirmar la resolución apelada en ese extremo”.
Teniendo en cuenta lo señalado, corresponde preguntarse qué es lo que entiende el Tribunal Fiscal como elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permitieran acreditar la efectiva prestación de los servicios. La Resolución aludida no lo aclara.
3. Las obligaciones formales y la carga de acreditar las operaciones
El Código Tributario establece obligaciones expresas en materia de documentación y colaboración con la Administración Tributaria. En particular, el artículo 87 obliga a los administrados a facilitar las labores de fiscalización y determinación, exhibir la documentación que corresponda y conservar los libros, registros y antecedentes relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, mientras el tributo no esté prescrito.
Estas obligaciones tienen una consecuencia práctica importante: las empresas deben estar preparadas para sustentar sus decisiones tributarias no solamente al momento de declarar los impuestos, sino también cuando la SUNAT requiera verificar las operaciones que dieron lugar a ellas.
En este contexto, debe distinguirse entre el cumplimiento de las obligaciones formales y la acreditación sustantiva de una operación. La conservación de libros contables y comprobantes de pago constituye un punto de partida, pero no necesariamente agota la documentación relevante para demostrar que una operación se ejecutó efectivamente y que reúne los requisitos para producir los efectos tributarios pretendidos.
La documentación exigible dependerá de las características de cada operación y de las normas aplicables. No existe un único expediente documental que resulte suficiente para todos los casos. Lo relevante es que los documentos disponibles permitan establecer una conexión razonable entre la contratación, la ejecución, el pago, el registro contable y el tratamiento tributario adoptado.
Esta cuestión es de especial importancia en operaciones complejas o recurrentes, en las que la información suele encontrarse distribuida entre distintas áreas de la organización. El área de contabilidad puede conservar la factura y el registro del gasto; el área legal, el contrato; y el área usuaria, los informes o comunicaciones que acreditan la ejecución del servicio. Si estos elementos no se identifican y conservan adecuadamente, la empresa podría enfrentar dificultades para sustentar una operación que, desde una perspectiva comercial, nunca estuvo en duda.
4. El problema no se limita al IR
Aunque la discusión sobre la fehaciencia de las operaciones suele asociarse con la deducción de gastos para efectos del IR, el riesgo también puede presentarse en la determinación del Impuesto General a las Ventas (IGV).
Los artículos 18 y 19 de la Ley del IGV regulan los requisitos sustanciales y formales para ejercer el derecho al crédito fiscal, entre los que se encuentra que el gasto sea deducible para efectos del IR. Por tanto, si la SUNAT determinara que la deducción de determinado gasto no es aceptable por carecer de fehaciencia, entonces ello determinará que el desconocimiento del crédito fiscal asociado a la adquisición observada.
En consecuencia, una deficiencia documental puede tener efectos en más de un tributo, aunque el análisis y los requisitos aplicables no sean necesariamente idénticos. Una misma operación podría dar lugar a cuestionamientos sobre la deducción del gasto para el IR y, paralelamente, sobre la utilización del crédito fiscal del IGV -lo que generará su propia observación y aplicación de multas e intereses-.
5. La documentación debe gestionarse antes de una fiscalización
El error más frecuente en la gestión del riesgo tributario consiste en abordar la documentación como una tarea que debe completarse cuando SUNAT inicia una fiscalización. En ese momento, sin embargo, puede resultar difícil recuperar información que no se generó oportunamente, reconstruir la ejecución de un servicio o conseguir que terceros proporcionen evidencia correspondiente a operaciones realizadas varios años atrás.
La respuesta no consiste en acumular documentos indiscriminadamente, sino en identificar qué evidencia resulta relevante para las operaciones de la empresa y establecer mecanismos que permitan generarla y conservarla de manera ordenada.
Para ello, resulta conveniente que las áreas tributaria, contable, legal, financiera y operativa coordinen sus funciones. La documentación que sustenta una operación no debería depender exclusivamente del área responsable de registrar el gasto, sino también de quienes contrataron el servicio, recibieron sus resultados o evaluaron su necesidad.
En términos prácticos, las empresas deberían prestar especial atención a las operaciones de mayor materialidad, a aquellas cuya ejecución no pueda verificarse fácilmente mediante documentos externos y a las que se encuentren sujetas a requisitos tributarios específicos. También deberían revisar periódicamente si los contratos, comprobantes, informes, constancias de pago y demás antecedentes disponibles permiten explicar de manera coherente la operación y el tratamiento tributario adoptado.
Esta evaluación preventiva permite identificar vacíos documentales cuando todavía es posible corregirlos y reducir el riesgo de que una fiscalización derive en controversias que pudieron evitarse.
6. La documentación como instrumento de seguridad jurídica
La documentación de las operaciones no constituye únicamente un mecanismo de cumplimiento de obligaciones formales, sino también un elemento fundamental para la determinación de las obligaciones tributarias y la defensa de la posición del contribuyente frente a la SUNAT.
En efecto, la aplicación de las normas tributarias a una operación concreta requiere establecer los hechos relevantes y verificar si estos reúnen las condiciones previstas en la legislación. En este contexto, los medios probatorios permiten sustentar la realidad de las operaciones, su naturaleza y las circunstancias que justifican el tratamiento tributario adoptado. Su importancia resulta particularmente evidente cuando la controversia no se refiere a la interpretación de una norma, sino a la acreditación de los hechos sobre los cuales debe aplicarse.
Al respecto, hay que tener en cuenta que en tanto el contribuyente debe sustentar la deducibilidad del gasto -o la pertinencia del crédito fiscal, de ser el caso-, la carga de la prueba recae en él, por lo que la diligencia al mantener la información es indispensable. Dicho eso, no se puede dejar de tener en cuenta que los requerimientos de la SUNAT deben ser razonables y acotados a lo que requiere revisar, no pudiendo ser excesivos o irracionales. Además, siguiendo los principios de la Ley del Procedimiento Administrativo General, la administración está obligada a llegar a la verdad material, así como a dar impulso de oficio a los procedimientos. Así, si bien la determinación de la realidad de los servicios que dan origen a los gastos recae en el contribuyente, corresponde a la SUNAT orientar el procedimiento y aplicar las facultades que tiene a su disposición para poder llegar a la verdad material.
Desde esta perspectiva, la documentación adquiere una dimensión que trasciende el cumplimiento formal: permite reducir la incertidumbre en la determinación de las obligaciones tributarias y contribuye a que las decisiones de la SUNAT se sustenten en una evaluación integral de las circunstancias de cada operación. Naturalmente, la suficiencia de la prueba debe analizarse atendiendo a la naturaleza de la operación, las exigencias normativas aplicables y el conjunto de elementos disponibles, sin asumir que la ausencia de un documento específico determina, por sí sola, la inexistencia de una operación o la improcedencia de un gasto.
Así, es claro que la adecuada gestión documental constituye una condición relevante para el ejercicio efectivo de los derechos del contribuyente y para la defensa de su posición tributaria. El desafío consiste en evitar que la falta de evidencia suficiente transforme operaciones legítimas en contingencias fiscales, sin perder de vista que la evaluación tributaria debe atender a los hechos acreditados, al marco normativo aplicable y a las particularidades de cada caso.
