Por:
Otto Alonso Acosta, asesor del Ministerio de Educación de Perú. Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP) y Administrador de Empresas y Contador por la Universidad del Pacífico (UP). Presidente Ejecutivo de la Institución Educativa IDEM.
Jesús Bellido, profesor visitante de la Universidad de Cambridge (Reino Unido). Profesor a tiempo completo de la Universidad de Ingeniería y Tecnología (UTEC). PhD en Ciencias de la Computación de la Pontificia Universidad Católica de Chile (UC). Director de Computación de la Institución Educativa IDEM.
Introducción
Conforme a lo dispuesto en el artículo 19° de la Constitución Política del Perú[1], las utilidades obtenidas por las instituciones educativas particulares[2] con fines de lucro[3] se encontrarán gravadas con el Impuesto a la Renta. Así lo señala pues el inciso i) del artículo 28° de la Ley del Impuesto a la Renta al indicar que califican como rentas de tercera categoría las rentas obtenidas por las instituciones educativas particulares.
En ese sentido, a simple vista parecería que el tratamiento tributario del Impuesto a la Renta otorgado a las instituciones educativas particulares con fines de lucro no diverge del tratamiento recibido por las empresas privadas. Es más, el artículo 12° de la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, aprobado por el Decreto Legislativo No. 882[4], disponía una metodología similar a la descrita en la Ley del Impuesto a la Renta para la determinación de la utilidad[5].
Sin embargo, no todo es lo que parece. En efecto, el Decreto Legislativo No. 882 contenía una serie de beneficios tributarios que no sólo facilitaban la deducción de gastos, sino que otorgaban el derecho a la utilización de créditos. Dentro de éste último grupo se encuentra el crédito tributario por reinversión de utilidades, el cual se halla descrito en el artículo 13° del mencionado Decreto. Conforme a dicho beneficio, la institución educativa que reinvierta total o parcialmente su renta tendría derecho a un crédito equivalente al 30% del monto reinvertido.
El mencionado artículo traía consigo un problema al no determinar claramente la categoría jurídica a la que pertenecía el beneficio, existiendo dos posibles interpretaciones. La primera interpretación asumía que nos encontrábamos ante un “beneficio tributario” vigente a partir del 1 de enero de 1997. Así, en aplicación de lo dispuesto en la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario (vigente a la fecha de la emisión del Decreto Legislativo No. 882), toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entenderá otorgado por tres años, no existiendo prórroga tácita. Siendo ello así, aquel beneficio habría caducado en el año 1999.
De acuerdo a la segunda interpretación, el comentado crédito no calificaba como un “beneficio tributario” y, por lo tanto, no tendría una naturaleza temporal. Por el contrario, éste crédito configuraría un régimen especial y permanente del Impuesto a la Renta para aquellas instituciones educativas con fines de lucro que no distribuyan utilidades.
Como era de esperarse, esta controversia llegó ante las respectivas instancias de reclamación ante SUNAT y apelación ante el Tribunal Fiscal, interviniendo también en el desarrollo del debate el Tribunal Constitucional. En el presente artículo detallaremos brevemente el cuestionado crédito tributario por reinversión, así como las posiciones optadas por los organismos que resolvieron el presente caso.
El Crédito Tributario por Reinversión
El artículo 13° del mencionado Decreto Legislativo No. 882 señalaba que las instituciones educativas particulares “que reviertan total o parcialmente su renta reinvertible en sí mismas o en otras Instituciones Educativas Particulares, constituidas en el país, tendrán derecho a un crédito tributario por reinversión equivalente al 30% del monto reinvertido”. Por su parte, el artículo 5° del Decreto Supremo No. 047-97-EF precisaba que dicho crédito podría ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de la institución educativa, así como contra los pagos a cuenta del indicado impuesto.
Tal como lo señalamos, para cierta parte de la doctrina era claro que nos encontrábamos frente a un beneficio tributario[6] que habría caducado el 31 de diciembre de 1999, en aplicación estricta de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario[7], por ende, ya no sería posible utilizar aquel beneficio posteriormente. No causa asombro saber que la Administración Tributaria se acogió a esta interpretación[8].
Por otro lado, cierta parte de la doctrina consideraba que no nos encontrábamos frente a un beneficio tributario, por ende no habría una limitación temporal en la aplicación de dicha norma[9]. El principal argumento de este sector es que la finalidad del beneficio tributario (ayudar a soportar la carga del tributo a quienes no tienen capacidad contributiva[10]) no se condice con la finalidad del crédito tributario otorgado (promover la inversión y participación privada en el ámbito de educación[11]).
Ahora bien, tal como concluye Solano en una exhaustiva investigación, en la doctrina tributaria no existe un consenso unánime de lo que debe entenderse por un beneficio tributario. No obstante, la doctrina mayoritaria considera que aquel instrumento tiene como característica principal el hecho que “contrarresta los efectos normales de la aplicación de un tributo, sea eliminando la incidencia del tributo sobre el hecho imponible, la obligación de pago o reduciendo su cuantía”[12]. Como puede verse, nos encontraríamos ante una definición amplia del concepto de beneficio tributario que, sin lugar a dudas, abarcaría el concepto de crédito tributario por reinversión.
En esa línea se encuentra Francisco Ruiz de Castilla[13] y Mario Alva Matteucci[14], así como reconocida doctrina internacional[15], por lo que nos inclinamos por señalar que el crédito tributario por reinversión de utilidades establecido en el artículo 13° del Decreto Legislativo No. 882 sí calificaba como un beneficio tributario. Por ende, el plazo supletorio de 3 años dispuesto por el Código Tributario resultaría de aplicación a la norma analizada, por lo que dicha medida habría estado vigente hasta el 31 de diciembre de 1999.
No obstante, esta discusión actualmente sólo tiene un fin académico, pues bien la propia autoridad tributaria (a través de las cartillas de instrucción para la presentación de Declaraciones Juradas) y otras autoridades competentes (Ministerio de Educación, por ejemplo, a través del TUPA respectivo) autorizaron y confirmaron el crédito tributario contra el monto reinvertido, considerándolo vigente más allá de 1999[16]. Es más, aquella controversia jurídica ha sido resuelta por el Tribunal Constitución y Tribunal Fiscal, conforme veremos a continuación.
Las Sentencias del Tribunal Constitucional recaídas en los Expedientes Nos. 02053-2013-PA/TC y 04700-2011-PC/TC
La falta de claridad en la norma estudiada intentó ser resuelta por la Ley No. 29766 publicada el 22 de julio de 2011, cuyo único artículo dispuso lo siguiente: “Precisase que (…) los beneficios tributarios establecidos en el Decreto Legislativo 882, Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, y ratificados en el artículo 2° del Decreto Legislativo 1087[17], para los centros de educación técnico productiva e institutos superiores tecnológicos privados precisados en la citada norma, se sujetan a los términos y plazos de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario”.
Es decir, mediante la Ley No. 29766 el legislador intentaba “precisar” que los beneficios tributarios señalados en el Decreto Legislativo No. 882, dentro de los que se encuentra el crédito por reinversión, caducaron a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo No. 1087, es decir hasta el 29 de junio de 2008[18].
No obstante, a través de las Sentencias recaídas en los Expedientes Nos. 02053-2013-PA/TC (caso de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas S.A.C. y la Universidad Privada del Norte) y 04700-2011-PC/TC (caso de la Universidad Alas Peruanas S.A.), el Tribunal Constitucional puso fin a la discusión. A través de las comentadas Sentencias, se concluyó que en base al principio de seguridad jurídica, el beneficio tributario se encontraría vigente. Así, pues, dicho órgano se adhirió a una “posición sustancialista, amparada en el argumento que la situación de incertidumbre jurídica generada por la deficiente técnica legislativa, socava la certeza y predictibilidad del Derecho”[19].
Asimismo, el máximo intérprete de la Constitución Peruana declaró inaplicable el único artículo de la Ley No. 29766, pues aquella norma no tendría por objetivo precisar el artículo 2° del Decreto Legislativo No. 1087, sino que “su real finalidad es derogar un determinado beneficio tributario de manera retroactiva, vulnerándose el Principio de Irretroactividad y el principio de Seguridad Jurídica”[20].
Por lo expuesto, para el Tribunal Constitucional, al hallarse vigente el crédito por reinversión a partir del año 1997 hasta el año 1999 (mediante el Decreto Legislativo No. 882), y al ser confirmada la vigencia del crédito para los ejercicios 2000 al 2008 (a través del Decreto Legislativo No. 1087), dicha vigencia se mantendría permanentemente al derogarse la Ley No. 29766 por calificar como una norma inconstitucional[21].
La Resolución del Tribunal Fiscal No. 02736-3-2017
Mediante Resolución No. 02736-3-2017, el Tribunal Fiscal decidió revocar la Resolución de Intendencia apelada, siendo la primera Resolución del órgano administrativo que se pronuncia sobre el crédito tributario por reinversión de utilidades descrito en el Decreto Legislativo No. 882, después que fuera emitida la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No. 02053-2013-PA/TC.
Al respecto, el Tribunal Fiscal señaló que “de acuerdo con lo establecido por las anotadas normas[22], el Tribunal Fiscal, en su calidad de tribunal administrativo, se encuentra vinculado por lo resuelto por el Tribunal Constitucional y obligado a observar estrictamente lo dispuesto en las resoluciones dictadas por él. Que de lo expuesto se tiene que en virtud de la sentencia del Tribunal Constitucional, expedida en el Expediente No. 02053-2013-PA/TC, es de aplicación a la recurrente el crédito tributario por reinversión en educación, respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2010”.
Por ende, el Tribunal Fiscal concluyó que “toda vez que en el presente caso, la Administración sólo sustentó el desconocimiento del crédito por reinversión en educación, señalando que éste había caducado el 31 de diciembre de 2008, esto es, con anterioridad al ejercicio materia de observación, conforme lo dispuesto por el artículo único de la Ley No. 29766, y siendo que ello ha sido desestimado por el Tribunal Constitucional, al considerar que le resulta de aplicación el anotado crédito por reinversión, corresponde a esta instancia dejar sin efecto la observación efectuada respecto al desconocimiento de dicho crédito en el ejercicio 2010, y revocar la resolución apelada en tal extremo”.
Como puede verse, el máximo órgano administrativo en materia tributaria no entró al análisis concreto de la norma en cuestión (esto es, el artículo 13° del Decreto Legislativo No. 882), lo cual habría enriquecido en sobremanera la presente investigación, sino, por el contrario, optó por hacer referencia a lo indicado por el Tribunal Constitucional, concluyendo así que la aplicación del crédito por reinversión se mantendría vigente.
Normativa tributaria actual
El Decreto Legislativo No. 882 ha sido derogado por la Décima Tercera Disposición Complementaria Final de la Ley No. 30512, publicada el 02 noviembre 2016, en lo que respecta a los institutos y escuelas de educación superior. Asimismo, el mencionado Decreto fue dejado sin efecto por la Única Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley No. 30220, publicada el 09 julio 2014, en lo que respecta al ámbito universitario.
No obstante, tanto la Ley No. 30512 como la Ley No. 30220 han mantenido el beneficio del crédito tributario por reinversión. En efecto, el artículo 113° de la Ley No. 30512 señala que “los Institutos de Educación Superior privados que generan utilidades se sujetan al régimen del impuesto a la renta. En caso se reinviertan dichas utilidades en la mejora de la calidad de la educación podrán acceder a un crédito tributario por reinversión equivalente hasta el 30% del monto reinvertido”. En la misma línea, el artículo 119° de la Ley No. 30220 dispone que “las universidades privadas societarias que generan utilidades se sujetan al régimen del Impuesto a la Renta, salvo que reinviertan dichas utilidades, en la mejora de la calidad de la educación que brindan, caso en el que pueden acceder a un crédito tributario por reinversión equivalente hasta el 30% del monto reinvertido”.
La primera diferencia entre las citadas normas y Decreto Legislativo No. 882 radica en los conceptos sobre los que la reinversión puede ser aplicada[23]. Así, por ejemplo, mediante la Ley No. 30220 se habrían incluido 3 nuevos conceptos: proyección social, apoyo al deporte de alta calificación y programas deportivos y la concesión de becas; los cuales se sumarían a los 3 antiguos: infraestructura y equipamiento para fines educativas, investigación e innovación en ciencia y tecnología y capacitación y actualización de docentes.
En segundo lugar, se ha dispuesto que la aplicación del beneficio en el caso de la Ley No. 30220 se encuentra condicionada a que las universidades privadas societarias cuenten con la acreditación integral o acreditación institucional internacional reconocidas por el SINEACE, de acuerdo a lo establecido en la Ley No. 28740, Ley del Sistema Nacional de Evaluación, Acreditación y Certificación de la Calidad Educativa[24].
Finalmente, el Reglamento de las nuevas normas ha señalado que la vigencia del crédito de reinversión es de tres años, contados a partir del 1 de enero de 2015, adaptándose de esa forma a lo dispuesto por la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario. En la misma línea, la Administración Tributaria mediante el Informe No. 032-2016-SUNAT/5D0000 ha reconocido expresamente que “el crédito tributario por reinversión de utilidades regulado por la Ley Universitaria es un beneficio tributario sujeto a un plazo de vigencia de tres años”.
Éste último punto es, cuanto menos, revelador, pues se reconocería implícitamente que siempre nos encontramos ante un beneficio tributario al que le debió ser aplicable la Norma VII del Código Tributario. Claro está que las Sentencias del Tribunal Constitucional flexibilizan lo indicado en el párrafo anterior, pues de acuerdo a aquellos precedentes el crédito por reinversión no puede entenderse otorgado solo por el plazo máximo de tres años, sino hasta que el legislador la derogue cuando ya no considere factible promover la inversión en educación[25].
Como se puede ver, en el presente artículo se ha documentado brevemente la discusión teórica que existió alrededor del crédito tributario por reinversión. A modo de reflexión, cabe preguntarse si aquel beneficio de reinversión de utilidades debe mantenerse, dados los resultados financieros que han obtenido diversas compañías educativas privadas[26]. Es un debate que, sin lugar a dudas, da para mucho más y que trataremos en futuras investigaciones.
[1] El último párrafo del artículo 19° de la Constitución Política del Perú dispone que “para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, puede establecerse la aplicación del Impuesto a la Renta”.
[2] El artículo 4° del Decreto Legislativo No. 882, norma publicada en 1996 y vigente desde el 1 de enero de 1997, señalaba que “las Instituciones Educativas Particulares, deberán organizarse jurídicamente bajo cualquiera de las formas previstas en el derecho común y en el régimen societario, incluyendo las de asociación civil, fundación, cooperativa, empresa individual de responsabilidad limitada y empresa unipersonal”.
[3] Debe tenerse en consideración que conforme a lo dispuesto en el artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, existe una exoneración del pago del Impuesto a la Renta para las instituciones educativas privadas sin fines de lucro. Debe mencionarse que últimamente se ha discutido mucho acerca de la idoneidad de dicha exoneración, no obstante, en el presente artículo no tocaremos ningún aspecto de la comentada controversia.
[4] Aquel Decreto Legislativo ha sido derogado por la Décima Tercera Disposición Complementaria Final de la Ley No. 30512, publicada el 02 noviembre 2016, en lo que respecta a los institutos y escuelas de educación superior. Asimismo, se ha dejado sin efecto por la Única Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley No. 30220, publicada el 09 julio 2014, en lo que respecta al ámbito universitario, con excepción de los artículos 14°, 16°, 17°, 18°, 19°, 20°, 21° y 22°.
[5] Conforme al artículo 12° del Decreto Legislativo No. 882, utilidad obtenida será “la diferencia entre los ingresos totales obtenidos por éstas y los gastos necesarios para producirlos y mantener su fuente, constituyendo la renta neta”.
[6] ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. “Algunos aspectos jurídicos a considerarse por reinversión en la educación: Tratamiento tributario alternativo o modificaciones”. Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario.
[7] ECHEVARRÍA MEY, Gonzalo. “Régimen tributario aplicable a las universidades en el Perú”. Lima: Revista de Derecho Advocatus No. 25. Facultad de Derecho de la Universidad de Lima, 2011, página 313.
[8] ÁVILA RAMIREZ, Kattia. “El saldo a favor arrastrable del crédito tributario por reinversión y cómo seguir siendo utilizada por las universidades privadas societarias”. Trujillo: Tesis para optar por el grado de Abogado en la Facultad de Derecho de la Universidad Privada Antenor Orrego, 2017, página 11.
[9] CASTILLO CÓRDOVA, Luis. “¿Está vigente el crédito tributario por reinversión a favor de centros de enseñanza privada? Una respuesta desde la interpretación jurídica”. Piura: Análisis tributario: información contable, financiera y tributaria, Edición 24 (287), 2011, páginas 24-29.
[10] LOBO TORRES, Ricardo. “Curso de Dereito Financiero e Tributario”. Rio de Janeiro: Renovar, Edición 18, 2011, página 308. En: CASTILLO CÓRDOVA, Luis. Ibídem.
[11] CASTILLO CÓRDOVA, Luis. Ibídem. Según el autor, el crédito tributario “no nace con el objetivo de ayudar a quien no puede soportar una determinada carga tributaria por tener reducida capacidad contributiva, sino que nace como una justa exigencia de equiparación entre el régimen tributario aplicable a las instituciones educativas sin fines de lucro con aquellas otras con fines de lucro”.
[12] SOLANO MENDOZA, Guillermo César. “El problema del beneficio de la reinversión en educación para la recaudación tributaria”. Lima: Tesis para optar por el grado de Magister en Política y Gestión Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, 2016, página 100.
[13] RUIZ DE CASTILLA, Francisco. “Inmunidad, inafectación, exoneración, beneficios e incentivos tributarios”. Lima: Revista de Derecho Foro Jurídico No. 12, 2013, página 20. El autor afirma que “el beneficio es toda ventaja que se otorga al agente económico (contribuyente), en materia del débito tributario y crédito tributario”.
[14] ALVA MATTEUCCI, Mario. “El Crédito Por Reinversión en el Sector Educación: ¿Aún sigue Vigente?” Lima: Blog de Derecho Tributario, 2011. El autor concluye que “al no haberse determinado un plazo de vigencia del beneficio tributario, resulta de aplicación lo que señalaba en ese momento la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, por lo que el beneficio del crédito por reinversión solo tuvo vigencia hasta el 31 de diciembre de 1999”.
[15] VILLEGAS, Héctor B. “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”. Buenos Aires: 8ava edición actualizada y ampliada, 2003, páginas 252 – 253. CALVO ORTEGA, Rafael. “Curso de Derecho Financiero: I, Derecho Tributario (Parte General)”. Décima Edición. COLLADO YURRITA, Miguel Ángel. “Derecho Tributario. Parte General”. Segunda Edición. Barcelona: Atelier Libros Jurídicos, 2007, página 190. PÉREZ ROYO, Fernando. “Derecho Financiero y Tributario: Parte General”. Décima Octava Edición. Navarra: Thomson Civitas, 2008, página 136.
[16] GARCÍA BELAUNDE, Domingo. “Garantismo, tributación y universidades privadas”. Lima: Portal Web Lampadia, 2016.
[17] El artículo 2° del Decreto Legislativo No. 1087 señalaba que “los Centros de Educación Técnico Productiva e Institutos Superiores Tecnológicos Privados que desarrollen actividades de Formación Técnica Profesional en las áreas económicas-productivas de Agroindustria, Metalmecánica, Gas, Energía, Minería, Pesquería y Artesanía, que se encuentren dentro de los alcances de los beneficios tributarios establecidos en el Decreto Legislativo No. 882, estarán exceptuados de lo dispuesto en el segundo párrafo del numeral 3.1 del artículo 3 del Decreto Legislativo No. 977”.
[18] ALVA MATTEUCCI, Mario. Ibídem.
[19] LAZO, Gustavo. “¿El TC asesinó al legislador tributario? Sentencia del Tribunal Constitucional en el caso UPC y UPN respecto de la vigencia del crédito por reinversión”. Lima: Blog El Cristal Roto de la Facultad de Derecho de la Universidad del Pacífico, 2016.
[20] REYNOSO GUZMÁN, Marco Antonio. “Problemática en torno al crédito tributario por reinversión en la educación durante la vigencia del Decreto Legislativo No. 882”. Lima: Tesis para optar por el grado de Magister en Tributación y Política Fiscal, Universidad de Lima, 2017, página 40.
[21] CASTILLO CÓRDOVA, Luis. “¿Está vigente el crédito tributario por reinversión a favor de centros de enseñanza privada? Una respuesta desde la interpretación jurídica”. Piura: Análisis tributario: información contable, financiera y tributaria, Edición 24 (287), 2011, páginas 24-29.
[22] El Tribunal Fiscal hace referencia a lo dispuesto en la Primera Disposición Final de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, aprobado por la Ley No. 28301, y en el artículo VI del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley No. 28237.
[23] RAMOS ROMERO, Gabriela. “Algunos aspectos del crédito tributario por reinversión en la educación”. Lima: Actualidad Empresarial No. 356, Agosto 2016, página I-16.
[24] RAMOS ROMERO, Gabriela. Ibídem.
[25] RAMOS ROMERO, Gabriela. Ibídem.
[26] Ver: SALAZAR, Elizabeth y CABRAL, Ernesto. “La batalla económica que no quieren perder las universidades”. Lima: Portal web Ojo Público, 2016.
