Patricia Casachagua, bachillera en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú.
Introducción
Desde su creación en el año 2013, el Aporte por Regulación (en adelante, APR) del Organismo de Evaluación y Fiscalización Ambiental (en adelante, OEFA) ha sido muy cuestionado por las empresas mineras y de electricidad –obligadas al pago del APR- a través de diferentes vías: demandas de Amparo, demandas de Acción Popular, e incluso, denuncias ante el Indecopi por la presunta imposición de una barrera burocrática.
En setiembre de 2019, mediante la Sentencia recaída en el Expediente N° 05410-2015-PA/TC, el Tribunal Constitucional resolvió la demanda de amparo interpuesta por la empresa Sociedad Minera Cerro Verde S.A.A., declarándola infundada por voto mayoritario, y validando así la constitucionalidad del APR del OEFA. En sentencias posteriores[1], el Tribunal Constitucional continúa manteniendo el mismo criterio.
Sin embargo, el tema aún no ha sido zanjado, pues quedan demandas por resolver y, como veremos más adelante, hay aspectos del APR que no han sido analizados por el Tribunal Constitucional.
Ahora bien, todas las sentencias del Tribunal Constitucional expedidas a la fecha sobre el APR del OEFA corresponden al sector minero. En atención a ello, en este artículo nos enfocaremos en el sector electricidad. Así, en primer lugar, abordaremos la regulación actual del APR del OEFA y qué obligaciones tributarias vienen cumpliendo las empresas de electricidad. En segundo lugar, analizaremos los dos principales cuestionamientos al APR del OEFA: su naturaleza y su acreedor tributario.
- Obligaciones tributarias respecto del APR del OEFA en el sector Electricidad
El Decreto Supremo N° 129-2013-PCM establece que, en el caso del sector Electricidad, los sujetos obligados al pago del APR del OEFA, es decir, los contribuyentes, son los concesionarios de generación, de transmisión y de distribución de energía eléctrica, así como las entidades que desarrollan exclusivamente actividades de generación mediante autorización. En concordancia, la Resolución de Consejo Directivo N° 019-2018-OEFA/CD que aprobó el Texto Único Ordenado del Procedimiento de Recaudación y Control del Aporte por Regulación del OEFA (en adelante, el TUO) señala que las actividades gravadas son la generación de energía eléctrica, la transmisión de energía eléctrica (incluso aquellas que cobran peaje por la utilización de sistemas de transmisión secundarios) y la distribución de energía eléctrica.
Asimismo, mediante el Decreto Supremo Nº 202-2019-PCM se aprobó la alícuota 2022 del APR del OEFA para el sector electricidad, la cual asciende a 0,11% y es calculada sobre el valor de su facturación mensual anotada en el Registro de Ventas e Ingresos, correspondiente a las operaciones con terceros relacionadas directamente con la actividad normada, regulada, supervisada o fiscalizada, deducido el IGV y el IPM (base imponible).
En suma, en relación a la obligación sustancial del pago del APR, el sujeto pasivo u obligado[2] es el titular de la concesión de generación, transmisión y/o distribución, así como el titular de la autorización de generación, que obtenga facturación mensual por operaciones con terceros que estén relacionadas directamente con la actividad de generación, trasmisión o distribución de energía eléctrica fiscalizada por el OEFA.
Por otro lado, el TUO establece dos obligaciones formales: (i) la inscripción en el registro del OEFA antes del vencimiento del plazo para la presentación de la primera declaración jurada del APR, y (ii) la presentación de la declaración mensual del APR a través del portal web del OEFA.
Al respecto, el TUO dispone que la presentación de la declaración y el pago del APR deberá realizarse hasta el último día hábil del mes siguiente al periodo declarado. Cabe resaltar que los sujetos que no generen facturaciones por las actividades gravadas por el APR no están obligados a presentar la declaración jurada.
La no inscripción en el registro constituye una infracción según lo establece el numeral 1 del artículo 173 del Código Tributario, consistente en “No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria”, sin perjuicio de la inscripción de oficio que pueda efectuar el OEFA. De similar manera, la no presentación de las declaraciones juradas mensuales en el plazo establecido configura la infracción dispuesta en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario referida a “No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos”. Sin embargo, los contribuyentes pueden acceder a una rebaja en sus multas[3], acorde al Reglamento de los Regímenes de Aplazamiento y Fraccionamiento de Deudas y de Gradualidad de Sanciones derivadas del Aporte por Regulación del OEFA, aprobado mediante la Resolución de Consejo Directivo N° 013-2017-OEFA/CD.
- Naturaleza del APR del OEFA
El primer cuestionamiento al APR del OEFA es respecto a qué tipo de tributo es: una contribución o un impuesto.
De acuerdo a la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, las contribuciones son tributos vinculados pues su obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o actividades estatales. Agrega la norma que, el rendimiento de los tributos distintos a los impuestos, entre ellos las contribuciones, no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación. En consecuencia, el costo de la contribución no puede ser superior al costo de la obra o actividad pública.
El Tribunal Constitucional[4] ha definido a la contribución como el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, los que pueden ser directos como indirectos, generando beneficios para la sociedad en general y para los contribuyentes de la contribución. En concordancia, el Tribunal Fiscal[5] ha indicado que la contribución es un tributo vinculado, en tanto se asocia en su generación a una actividad estatal que produce beneficios generales para toda la colectividad y beneficios diferenciales a cierto número de sujetos dentro de la colectividad, quienes serán los contribuyentes.
En base a lo expuesto, para que un tributo califique como contribución debe cumplir los siguientes requisitos (i) producir un beneficio general para la colectividad, (ii) producir un beneficio diferenciado para los contribuyentes y (iii) su rendimiento no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de la obra o actividad pública. Si no se cumpliera alguno de los requisitos, el tributo calificará como un impuesto.
Teniendo presentes los requisitos, analicemos la normativa que dio origen al APR del OEFA. En el año 2000 se publicó la Ley N° 27332, Ley Marco de los Organismos Reguladores de la Inversión Privada en los Servicios Públicos, en cuyo artículo 10 se estableció que los Organismos Reguladores recaudarán de las empresas y entidades bajo su ámbito de competencia, un Aporte por Regulación[6]. En base a esta norma, el OSINERGMIN y el OEFA, recaudan cada uno su respectivo APR de las empresas eléctricas.
Al respecto, la Ley N° 27699, Ley Complementaria de Fortalecimiento Institucional del OSINERGMIN, estableció que el APR de la Ley N° 27332 tiene la naturaleza de contribución destinada al sostenimiento institucional del OSINERGMIN. En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente N° 1520-2004-AA/TC consideró que el APR que cobra el OSINERGMIN constituye una contribución.
Ahora bien, mediante la Ley N° 29951, Ley del Presupuesto del Sector Público para el año Fiscal 2013, y la Ley N° 30011, Ley que modifica la Ley del Sistema Nacional de Evaluación y Fiscalización Ambiental, se estableció que las funciones de supervisión y fiscalización en materia ambiental, relacionadas a las actividades de energía y minería que desarrolla el OEFA se financian con cargo al APR a que se refiere la Ley N° 27332, el cual ya había sido definido por el legislador como una contribución cuando lo recauda OSINERGMIN.
Asimismo, existe otro Aporte al cual están afectadas las empresas eléctricas, denominado Aporte al Sostenimiento de la Dirección General de Electricidad (DGE) del Ministerio de Energía y Minas. Sobre este Aporte, el Tribunal Fiscal mediante la RTF N° 00416-1-2009 de observancia obligatoria concluyó que se trata de una contribución a partir del siguiente argumento:
“De este modo, el desarrollo de las funciones de los organismos normativos y reguladores (actividades de control, regulación, supervisión y supervigilancia), trae consigo beneficios al mercado en general y a los contribuyentes del citado aporte en especial, pues en la medida que se cumpla con aquellas, estos se verán beneficiados con el ahorro de costos de transacción que se derivan de su actuación en el mercado, esto es, se genera un beneficio diferenciado a favor de los contribuyentes del tributo.”
Como vemos, el Tribunal Constitucional y el Tribunal Fiscal han analizado y calificado expresamente al APR del OSINERGMIN y al Aporte de la DGE, respectivamente, como contribuciones. Sin embargo, para el caso del APR del OEFA no se encuentra un análisis específico en la jurisprudencia[7]. En tal sentido, evaluaremos si cumple con los 3 requisitos que mencionamos previamente.
- ¿El APR del OEFA produce un beneficio general para la colectividad?
Como bien señala la doctrina, la función de supervisión y fiscalización del OEFA está orientada a garantizar el cumplimiento de obligaciones ambientales, lo cual deviene en garantizar un ambiente saludable y equilibrado para la población[8]. En efecto, garantizando el cumplimiento de las obligaciones ambientales de las empresas del sector electricidad se genera un impacto positivo en el medio ambiente, lo cual se traduce en un beneficio para toda la sociedad, verificándose así que el APR del OEFA cumple con el requisito del beneficio general. Cabe precisar que el beneficio para toda la sociedad implica un beneficio indirecto para las empresas de electricidad, de ahí que se le denomine tributo vinculado.
- ¿El APR del OEFA produce un beneficio diferenciado para las empresas del sector electricidad?
Los magistrados Ferrero, Blume y Sardón, quienes formularon un voto discordante en la Sentencia recaída en el Expediente N° 04623-2016-PA/TC, concluyeron que el APR del OEFA sería un impuesto, pues la posibilidad de ser fiscalizado, inspeccionado o sancionado son actuaciones que el regulador se encuentra obligado a realizar de acuerdo a sus funciones, lo cual no puede entenderse como beneficioso para los sujetos del APR sino como algo que deben tolerar.
Si bien el OEFA debe supervisar, fiscalizar y sancionar -cuando corresponda- a las empresas de electricidad por mandato legal, la labor del OEFA sí generaría ahorros a dichas empresas en sus costos de transacción, pues evita conflictividad entre las empresas y las comunidades, garantiza el bienestar de los trabajadores de las empresas supervisando las instalaciones, y evita competencia desleal al obligar a todas las empresas por igual a internalizar sus costos ambientales.[9] En ese sentido, también se verificaría el beneficio diferenciado.
- ¿El rendimiento del APR del OEFA tiene como único destino cubrir las funciones del OEFA?
Hasta el día de hoy, las empresas del sector electricidad sostienen que el APR que pagan excede al costo de la actividad que realiza OEFA en su favor.
Sobre el particular, es preciso señalar que el Tribunal Constitucional, mediante la Sentencia recaída en el Expediente N° 05202-2015-PA-/TC, en el que evalúa el APR del OSINERGMIN en el sector minero, estableció que las normas no contemplan la obligación para que los acreedores tributarios, en el caso de las contribuciones, cuenten con una estructura de los costos del servicio de la actividad estatal que el aporte busca financiar, como sí sucede con las tasas. Así, de acuerdo al máximo intérprete de la Constitución, OEFA no tiene la obligación de detallar cuáles son los costos de su actividad estatal, ni su correlación con los beneficios a los contribuyentes del APR.
No obstante, si bien OEFA no tiene obligación de detallar la estructura de los costos de sus funciones de supervisión, fiscalización y sanción en materia ambiental, sí tiene la obligación de utilizar todos los rendimientos del APR en actividades propias, de lo contrario, se vulneraría directamente la Norma II del Código Tributario. En otras palabras, si en cierto año, OEFA no llegara a utilizar todo lo recaudado por APR, no podría enviar el excedente al Tesoro Público, pues el APR ya no sería una contribución, sino un impuesto.
- El OEFA como acreedor tributario del APR
El Código Tributario define al acreedor tributario como aquel en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria y establece que son acreedores tributarios, además del Gobierno Central, Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales, las entidades de derecho público con personería jurídica propia. Asimismo, la Norma IV de dicho cuerpo normativo, que contempla el principio de reserva de ley en materia tributaria, establece que solo por Ley o Decreto Legislativo se puede señalar el acreedor tributario. En tal sentido, para ser acreedor tributario se debe cumplir con (i) ser Gobierno Central, Gobierno Regional, Gobierno Local o entidad de derecho público con personería jurídica propia y (ii) ser designado como tal por una norma con rango de ley.
Ahora, para poder reconocer a OEFA como acreedor del APR, debemos analizar las normas de su creación. En 2008, mediante la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1013, se creó el OEFA como un organismo público técnico especializado, con personería jurídica de derecho público interno, adscrito al Ministerio del Ambiente y encargado de la fiscalización, la supervisión, el control y la sanción en materia ambiental.
Mediante la Ley N° 29325, Ley del Sistema Nacional de Evaluación y Fiscalización Ambiental, publicada en 2009, se ratificaron las funciones del OEFA y se estableció que iría asumiendo competencias en distintos sectores de manera progresiva. En atención a ello, en enero de 2010, se publicó el Decreto Supremo N° 001-2010-MINAM que aprobó el inicio del proceso de transferencia de funciones de supervisión, fiscalización y sanción en materia ambiental relacionadas a la minería, hidrocarburos y electricidad del OSINERGMIN al OEFA.
Cuando dichas funciones eran ejercidas por OSINERGMIN se financiaban con el APR establecido en el artículo 10 de la Ley N° 27332. Al ser transferidas al OEFA, la Ley N° 29951, Ley de Presupuesto del Sector Público para el Año Fiscal 2013, precisó que las referidas funciones ahora ejercidas por el OEFA se financiarían con el APR regulado en la Ley N° 27332.
En el mismo sentido, en la Ley N° 30011, Ley que modifica la Ley del Sistema Nacional de Evaluación y Fiscalización Ambiental, publicada en 2013, se indica que las funciones de fiscalización en materia ambiental relacionadas con las actividades de energía y minería que desarrolla OEFA se financian con cargo al APR establecido en la Ley N° 29951, Ley de Presupuesto del Sector Público para el Año Fiscal 2013.
Ahora bien, el artículo 10 de la Ley N° 27332 se refiere a un Aporte por Regulación recaudado por los Organismos Reguladores. Al respecto, el artículo 1 de dicha norma establece que para efectos de la Ley se denominan Organismos Reguladores al OSIPTEL, OSINERG, OSITRAN y SUNASS. Como vemos, el OEFA no ha sido expresamente calificado como un Organismo Regulador bajo los términos de la Ley N° 27332.
Además, la Ley Nº 29158, Ley Orgánica del Poder Ejecutivo, clasifica a los Organismos Públicos Especializados en Organismos Reguladores y Organismos Técnicos Especializados. Siendo que el Decreto Legislativo N° 1013 que creó el OEFA lo califica como Organismo Técnico Especializado, OEFA no podría ser a la vez Organismo Regulador. Entonces, cabe preguntarnos si ello es impedimento para que sea acreedor tributario del APR.
Por su parte, la doctrina ha sostenido que la transferencia de competencias en materia de supervisión y fiscalización de los sectores minero y energético del OSINERGMIN al OEFA justifica que también se haya transferido la fuente de financiamiento de dichas funciones y; por tanto, al OEFA le corresponda el APR[10].
No obstante, sin perjuicio de que OEFA califique o no como Organismo Regulador, cumple con las características de un acreedor tributario acorde al Código Tributario:
- El Decreto Legislativo N° 1013 le asignó expresamente la calidad de entidad de derecho público con personería jurídica propia.
- La Ley N° 30011 estableció que el APR a que se refiere la Ley N° 27332 también correspondería al OEFA, incluyéndolo así como un nuevo acreedor, además de los Organismos Reguladores listados en el artículo 1 de la Ley N° 27332.
Conclusiones
- El sujeto pasivo u obligado al pago y declaración del APR del OEFA es el titular de la concesión de generación, transmisión y/o distribución, así como el titular de la autorización de generación, que obtenga facturación mensual por operaciones con terceros que estén relacionadas directamente con la actividad de generación, transmisión o distribución de energía eléctrica fiscalizada por el OEFA.
- El APR del OEFA califica como una contribución pues (i) las funciones de supervisión, fiscalización y sanción del OEFA producen un beneficio general para toda la sociedad al garantizar un ambiente saludable, lo que beneficia indirectamente a las empresas de electricidad, (ii) las funciones del OEFA producen un beneficio diferencial al generar ahorros en los costos de transacción de las empresas de electricidad, beneficiándolas directamente, y (iii) lo recaudado por concepto de APR es utilizado por el OEFA para el financiamiento de sus funciones.
- El OEFA califica como acreedor tributario del APR pues (i) tiene la calidad de entidad de derecho público con personería jurídica propia y (ii) la Ley N° 30011 incluyó de forma válida al OEFA como un nuevo acreedor del APR, además de los Organismos Reguladores listados en el artículo 1 de la Ley N° 27332.
- Sin perjuicio de los argumentos presentados para concluir que el APR del OEFA es una contribución y que el OEFA califica como su acreedor, el hecho de que OEFA esté utilizando efectivamente todo lo recaudado por APR y la calificación del OEFA como Organismo Regulador son aspectos que, considero, aún no ha sido zanjados.
Fuentes:
[1] Sentencias recaídas en los Expedientes N° 02168-2016-PA/TC y 04623-2016-PA/TC.
[2] De acuerdo a MEDRANO, H. (1987), el sujeto pasivo “es la persona de derecho privado o considerada como tal que por mandato de la ley resulta obligada al pago del tributo” (p. 24).
[3] Las multas por las infracciones del numeral 1 del artículo 173 del Código Tributario y del numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario ascienden a 1 UIT cada una.
[4] Sentencia recaída en el Expediente N° 05202-2015-PA/TC.
[5] Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria N° 00416-1-2009.
[6] El artículo 10 estableció el alcance general del aporte por regulación, pero precisó que este será fijado, en cada caso, mediante decreto supremo aprobado por el Consejo de Ministros, refrendado por el Presidente del Consejo de Ministros y el Ministro de Economía y Finanzas.
[7] La Sentencia recaída en el Exp. N° 05410-2015-PA/TC parte del hecho de que el APR del OEFA es una contribución y en base a ello realiza un análisis del APR.
[8] Izaguirre, G. y León, W. (2021). ¿Debemos seguir preocupándonos por la legitimidad del Aporte por Regulación del OEFA? Una respuesta desde tres frentes para las empresas mineras y energéticas. Revista de Energía, 8va edición.
[9] Gómez Apac, H. R., Albareda del Castillo, G., & Sotelo Castañeda, E. (2014). El aporte por regulación del Organismo de Evaluación y Fiscalización Ambiental (OEFA) sobre el tapete. Advocatus, (030).
[10] Guzmán, C. (2015). La viabilidad del pago del Aporte por Regulación al OEFA. En El Aporte por Regulación que percibe el OEFA como garantía para una protección ambiental eficaz.
