La definición de “activo neto” para efectos del ITAN en vista a un reciente pronunciamiento de la SUNAT

Por Eduardo Pedroza, Asociado del área tributaria de Miranda & Amado.

El pasado 16 de julio la SUNAT publicó el Informe No. 054-2021-SUNAT/7T0000, a través del que absolvió una consulta vinculada a la determinación de la base de cálculo del Impuesto Temporal a los Activos Netos – ITAN (en adelante, el “Informe”). Este informe concluye que el derecho de uso de bienes que son alquilados por los contribuyentes bajo contratos de arrendamiento operativo para el desarrollo de sus actividades (es decir, sobre los que solo tienen un derecho de uso), deben formar parte de la base de cálculo de este tributo. Además, la SUNAT señala que si bien, respecto de dichos derechos de uso, se pueden considerar las depreciaciones admitidas según normas y principios contables, no pueden restarse las amortizaciones o depreciaciones tributarias.

En nuestra opinión, los dos criterios establecidos por la SUNAT son bastante cuestionables, aunque en el presente caso solo nos pronunciaremos sobre el primero de ellos; es decir, sobre la inclusión de los derechos de uso como parte del activo de las empresas para efectos del cálculo de la base imponible del ITAN.

Sobre el particular, si bien es ampliamente aceptado que la base de cálculo de este tributo incluye a los activos netos según lo establecido en las normas contables, ello no debería implicar que se incluyan en esta base de cálculo a bienes que no son de propiedad de los contribuyentes. Para entender y luego cuestionar este criterio, consideramos necesario hacer un breve resumen general de las normas que regulan el ITAN y el objetivo de este impuesto.

Al respecto, el artículo 1 de dicha Ley del ITAN[1] estableció que este impuesto sería aplicable a los generadores de rentas de tercera categoría[2] y que su base imponible estaría conformada por los Activos Netos del contribuyente al 31 de diciembre del año anterior, aunque la obligación surgiría el 1 de enero de cada ejercicio[3]. Si bien existen ciertas entidades o empresas que no se encuentran sujetas a este impuesto (por ejemplo, los sujetos que aun no hayan iniciado sus operaciones productivas) y ciertos activos que no forman parte de la base de cálculo (por ejemplo, acciones de otras empresas sujetas al impuesto), este es un tributo que pretende gravar a las empresas peruanas que tengan Activos Netos por más de S/1,000,000 con una tasa de 0.4%.

En este punto es importante notar que si bien no existe una disposición en la Ley del ITAN -o en otra norma tributaria- que establezca lo que debía entenderse por Activo Neto, es ampliamente aceptado que para definir este término puede recurrirse a la normativa contable, en virtud de los establecido en la Norma IX del TUO del Código Tributario. Esta norma señala que: “En lo no previsto en este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.

Así también lo ha señalado reiteradamente la SUNAT. Por ejemplo, mediante el Informe No. 232-2009-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria señaló que en tanto no existía una norma tributaria que determine el significado de “activo neto según balance general”, esto debía determinarse de conformidad con las normas y principios contables en el Perú.

Ahora bien, consideramos importante notar que si bien es cierto que podemos recurrir a la norma contable a fin de determinar los alcances del “Activo Neto”, no debemos olvidar que dicha remisión solo puede realizarse mientras tales normas o principios contables no desnaturalicen la norma tributaria. Tomando en cuenta lo anterior, consideramos necesario recordar qué es lo que establecían las normas contables sobre la definición de activo, debiendo considerar -además- que estas han variado de manera importante a lo largo del tiempo. Particularmente, en cuanto a la conformación del activo como consecuencia de la suscripción de contratos de arrendamiento operativo.

En efecto, hasta antes de la aplicación de las NIIF[4], particularmente a NIIF 16, el registro contable de los arrendamientos se regía bajo lo establecido en la NIC[5] 17 la cual establecía una diferencia entre el tratamiento contable de los “arrendamientos financieros” y los “arrendamientos operativos”. El primero de ellos era definido por esta norma contable como “un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo”. Agregaba que “la propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida”. Por su parte, un arrendamiento operativo era definido, por oposición, como “cualquier acuerdo de arrendamiento distinto al arrendamiento financiero”.

Como se aprecia en la NIC 17, la gran diferencia en el tratamiento contable de ambos conceptos para el arrendatario era que, en el caso del arrendamiento financiero, el arrendatario debía registrar el bien como parte de su activo de acuerdo a su valor razonable, o según valor presente de los pagos mínimos que debía realizar determinado al inicio del arrendamiento. Como contrapartida a ese activo, el arrendatario registraría un pasivo por el mismo valor.

Por el otro lado, en el caso del arrendamiento operativo, el arrendatario no debía incluir dichos bienes como parte del activo, sino que solo debía registrar como gasto las cuotas derivadas del arrendamiento durante el transcurso del mismo. Así, a diferencia de lo que ocurría en el caso del arrendamiento financiero, en el caso del arrendamiento operativo el arrendatario no incrementaba su activo.

Sin embargo, el tratamiento contable antes referido fue modificado mediante la NIIF 16 la cual establece que un contrato contiene un arrendamiento si transmite el derecho a controlar el uso de un activo identificado por un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación. Así, en función a ello, agrega que en cualquier caso en el que ocurra un arrendamiento, salvo ciertas excepciones, el arrendatario deberá registrar un activo por el derecho de uso del bien, así como un pasivo por el arrendamiento.

De esta manera, en el caso de los arrendamientos operativos (sobre los que se pronuncia el Informe), como consecuencia de la aplicación de la NIIF 16, los arrendatarios deberán registrar un nuevo activo por el derecho de uso del bien en virtud de dicho contrato. De esta forma, dado que la definición contable de “activo” es ampliada a un nuevo supuesto, también lo hace la definición de “Activo Neto” para efectos de la determinación del ITAN, a pesar de no haber ocurrido ninguna modificación tributaria en sentido estricto.

Sobre el particular, en principio, si bien lo establecido en el Informe es conforme a la interpretación de que el “Activo Neto” al que se refiere la Ley del ITAN es el que se determina en función a normas contables, en nuestra opinión esta aplicación estricta de la norma no impide que pueda ser cuestionable. Esto debido, principalmente, a que esta interpretación implica que se consideren como parte del activo del contribuyente al “derecho de uso” que corresponde solo a una de las atribuciones de la propiedad, pero que de ninguna manera puede ser considerado -en sí mismo- como propiedad.

En efecto, recordemos que el artículo 923 del Código Civil peruano establece que “la propiedad es el poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reinvindicar un bien. (…)”. Así, si bien un contribuyente puede ser titular de un derecho de uso sobre un determinado bien, ello no significa que se le considere como propietario de dicho bien, ni que tenga “propiedad” sobre dicho derecho que es tan solo un atributo de la propiedad.  Debe notarse, además, que si bien el derecho de uso del bien no equivale necesariamente al valor del bien mismo (lo que se registra como activo no es el valor del bien arrendado, sino el valor del arrendamiento dado por las cuotas del mismo), finalmente dicho derecho de uso se consideraría como activo al inicio del contrato, a pesar de que el mismo esté supeditado al cumplimiento de obligaciones futuras (por ejemplo, se tendrá derecho al uso mientras se pague oportunamente la contraprestación convenida, pudiéndose resolver el contrato antes del plazo establecido en él).

De esta manera, al incluirse en la base de cálculo de un impuesto patrimonial como el ITAN a bienes o derechos que no son de propiedad del contribuyente, podría reabrirse una vieja discusión ya zanjada previamente por el Tribunal Constitucional sobre la posible inconstitucionalidad del referido tributo. Decimos ello pues si revisamos las sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional en relación a este tributo, notaremos que la constitucionalidad del mismo fue declarada bajo el entendido de que su base de cálculo era determinada en función a lo que era de “propiedad” del contribuyente.

Así, por ejemplo, mediante la Sentencia recaída sobre el expediente No. 00639-2007-AA, el Tribunal Constitucional partió de la idea de que el ITAN es un impuesto que “(…) comparte la característica de patrimonial, por cuanto toma como manifestación de capacidad contributiva los activos netos, es decir, la propiedad, y es bajo este presupuesto que se analizará este caso”.

De esta manera, si bien aceptamos la constitucionalidad del ITAN declarada y reiterada en distintas oportunidades por el Tribunal Constitucional, en nuestra opinión, este impuesto no debería considerar como parte de su base de cálculo a bienes que no sean, estrictamente, de propiedad del contribuyente.

Si bien no cuestionamos el contenido de la norma contable que tiene un objetivo distinto al de la norma tributaria (más aun cuando la norma contable se lee tomando en cuenta el activo y pasivo registrado), consideramos que es urgente que se establezca en la Ley del ITAN lo que debe entenderse como “activo neto” para efectos de este impuesto. En nuestra opinión, la remisión a la norma contable es de suma relevancia cuando no exista una norma tributaria que establezca una determinada definición, pero esa remisión no implica que el legislador no deba cumplir con su tarea de establecer una definición legal propia que se alinee mejor al objetivo y ratio legis de la norma tributaria que, como sabemos, no tiene los mismos objetivos que una norma contable.

[1] Aprobada mediante la Ley No. 28424 y reglamentada mediante el Decreto Supremo No. 025-2005-EF.

[2] Se incluyen entre ellos a las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

[3] Es importante tener en cuenta que, si bien inicialmente este impuesto fue creado con un ánimo de temporalidad, mediante el Decreto Legislativo No. 976 se estableció que este tributo tendría vigencia indefinida.

[4] Normas Internacionales de Información Financiera.

[5] Norma Internacional de Contabilidad.

Fuente de imagen: Andina.