Por: Paul Nina, abogado por la PUCP, con estudios en Tributación Internacional y Precios de Transferencia en la Universidad de Leiden y en la Universidad de Wisconsin-Madison.
El 12 de enero de 2018 el Internal Revenue Service (IRS) publicó las directivas denominadas “Instructions for examiners on transfer pricing issue examination scope – appropriate application of IRC §6662(e) Penalties”[1] (Directivas del IRS) en donde se precisan diversas circunstancias en las que los ajustes de precios de transferencia no motivan la aplicación de multas tributarias.
Una visión general de lo indicado en estas Directivas evidencia un claro reconocimiento por parte de la Administración de que la determinación de precios de transferencia no es una ciencia exacta, motivo por el cual, cuando existe evidencia de que la determinación de precios de transferencia del contribuyente fue razonable, una eventual redeterminación por parte de la Administración no habilita la imposición de multas tributarias.
A continuación realizamos un breve repaso de la sección §6662 del U.S. Code[2] y de las precisiones vertidas en las Directivas del IRS.
- Regulación de multas por precios de transferencia en la sección §6662 del U.S. Code
La sección §6662(a) sanciona a los contribuyentes con una multa del 20% del tributo omitido, en aquellos casos en los que se declara un menor impuesto al debido[3].
Por su parte la sección §6662(b)(3) señala que una de las posibles formas en las que puede surgir un tributo omitido –underpayment of tax– es aquel caso en el que existe un error material en la valoración de operaciones[4].
A su vez, la sección §6662(e)(1)(B) señala que el error material en la valoración de operaciones cuando aplican las normas de precios de transferencia, ocurre grosso modo cuando: (i) existe una sobrevaloración superior al 200% o una subvaluación inferior al 50%, de los importes correctos; o, (ii) cuando el ajuste neto de precios de transferencia en el ejercicio excede los $5’000,000 o el 10% de los ingresos brutos[5].
Asimismo, la sección §6662(e)(3)(B)(i) regula supuestos de ajustes de precios de transferencia que se excluyen para la determinación de las multas. Así, se indica, entre otros, que la redeterminación de los precios de transferencia no origina multas cuando: (i) el contribuyente aplica razonablemente un método de precios de transferencia previsto en la regulación estadounidense; (ii) el contribuyente cuenta con documentación contemporánea al momento de la presentación de la declaración tributaria que acredita la razonabilidad del método; y, (iii) el contribuyente presenta dicha documentación dentro de los treinta días de requerida por la Administración[6].
Pues bien, a partir de lo anterior se aprecia que la regulación estadounidense prevé que las redeterminaciones de precios de transferencia pueden dar lugar a la imposición de multas; sin embargo, se han previsto también diversos supuestos cuantitativos y cualitativos en los que dichas multas no se originan.
Así, los límites cuantitativos para la aplicación de multas exigen verificar que: (i) existe una sobrevaloración superior al 200% o una subvaluación inferior al 50%, de los importes correctos; o, (ii) que el ajuste neto de precios de transferencia supera los $5’000,000 o el 10% de los ingresos brutos del contribuyente.
De la misma manera, las multas tampoco tendrán incidencia en los ajustes de precios de transferencia si es que se acredita que el contribuyente aplicó razonablemente algunos de los métodos de precios de transferencia reconocidos en las normas estadounidenses y si es que existe documentación contemporánea a la transacción que acredita la razonabilidad de la selección del método.
2. Directivas del IRS para la aplicación de multas por precios de transferencia
Las Directivas del IRS proveen instrucciones para los fiscalizadores de la división de grandes empresas y tributación internacional del IRS, para la aplicación de multas en las fiscalizaciones de precios de transferencia.
Para este efecto, las Directivas del IRS toman como marco la regulación de la sección §6662 del U.S. Code y recalcan que la finalidad de estas sanciones consiste en motivar a los contribuyentes a adoptar posiciones razonables en sus declaraciones juradas y que estas posiciones se encuentren adecuadamente documentadas[7].
De esta manera, el IRS señala que para que un contribuyente se encuentre comprendido en los supuestos de no aplicación de multas, no basta simplemente con presentar cualquier documentación, sino una en la que exista un análisis razonable de, por ejemplo, la selección del método de precios de transferencia. Si es que la documentación del contribuyente cuenta con un análisis razonable de la selección del método, no se aplican multas derivadas de la redeterminación de precios de transferencia.
Asimismo, la Administración estadounidense señala que, para efectos del análisis de la razonabilidad de esta información, los fiscalizadores deben probar cuál era la información a la que el contribuyente tuvo o podía tener acceso al momento de la realización de la transacción controlada[8].
Finalmente, las Directivas del IRS exhortan a que los fiscalizadores realicen un diligente análisis para la aplicación de sanciones, lo cual únicamente podrá ser realizado luego de conocer los hechos y circunstancias del caso con una profundidad suficiente.
3. Reflexión final
De la revisión de normativa estadounidense y de las directivas emitidas por el IRS, destaca una característica esencial en la determinación de multas por precios de transferencia: su imposición no se realiza de forma automática a partir de los ajustes de precios de transferencia, sino que requiere de un detenido análisis de razonabilidad por parte de los fiscalizadores.
Ello no hace otra cosa que reconocer que la determinación de precios de transferencia no es una “ciencia exacta” y que es posible que válidamente se susciten diferencias entre las determinaciones de la Administración y el contribuyente, que no podría habilitar sin mayor análisis la imposición de multas.
En ese sentido –al margen de los criterios concretos de razonabilidad optados en la legislación comparada–, es importante que se evalúe cómo incide en nuestro ámbito local la aplicación del principio de razonabilidad en la determinación de multas por precios de transferencia, habida cuenta que dicho principio tiene con rango constitucional en el Perú, conforme ha sido reconocido expresamente por el Tribunal Constitucional en numerosa jurisprudencia, como es el caso de la sentencia recaída en el expediente N° 2192-2004-AA/TC.
[1] Estas directivas pueden ser consultadas en la siguiente dirección: https://www.irs.gov/businesses/corporations/instructions-for-examiners-on-transfer-pricing-issue-examination-scope-appropriate-application-of-irc-ss6662e-penalties
[2] La sección §6662 del U.S. Code puede ser consultada en la siguiente dirección: https://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/6662
[3] Al respecto, la sección §6662(a) indica: “If this section applies to any portion of an underpayment of tax required to be shown on a return, there shall be added to the tax an amount equal to 20 percent of the portion of the underpayment to which this section applies”.
[4] Sobre ello, en la §6662(b)(3) se señala: “(b) Portion of underpayment to which section applies. This section shall apply to the portion of any underpayment which is attributable to 1 or more of the following: (…) (3) Any substantial valuation misstatement under chapter 1”.
[5] En la Sección §6662(e)(1)(B) se indica: “(e)Substantial valuation misstatement under chapter 1. (1)In general: For purposes of this section, there is a substantial valuation misstatement under chapter 1 if— (…) (B) (i) the price for any property or services (or for the use of property) claimed on any such return in connection with any transaction between persons described in section 482 is 200 percent or more (or 50 percent or less) of the amount determined under section 482 to be the correct amount of such price, or (ii) the net section 482 transfer price adjustment for the taxable year exceeds the lesser of $5,000,000 or 10 percent of the taxpayer’s gross receipts”.
[6] Al respecto, la referida sección señala: “(B) Certain adjustments excluded in determining threshold. For purposes of determining whether the threshold requirements of paragraph (1)(B)(ii) are met, the following shall be excluded: (i)Any portion of the net increase in taxable income referred to in subparagraph (A) which is attributable to any redetermination of a price if— (I) it is established that the taxpayer determined such price in accordance with a specific pricing method set forth in the regulations prescribed under section 482 and that the taxpayer’s use of such method was reasonable, (II) the taxpayer has documentation (which was in existence as of the time of filing the return) which sets forth the determination of such price in accordance with such a method and which establishes that the use of such method was reasonable, and (III) the taxpayer provides such documentation to the Secretary within 30 days of a request for such documentation”.
[7] Al respecto, las Directivas del IRS señalan: “(…) the penalty rules serve the dual purpose of holding taxpayers accountable for the reasonableness of their return positions and helping to motivate taxpayers and their advisors to not only take reasonable return positions but also to adequately document them (…)”.
[8] Sobre ello, el IRS indica: “Notwithstanding that IRC §6662(e) penalty protection is limited to the information and analysis in the IRC §6662(e) documentation, the IRS can and should consider whether there are other sources of relevant data. For example, the examination team should be probing what data and information the taxpayer had access to or should reasonably have identified and considered at the time of the transaction. Knowing what information was or should have been available to the taxpayer assists the examination team in determining if the taxpayer adequately searched for, considered and applied the relevant body of information and whether the taxpayer adequately incorporated and addressed that data in its IRC §6662(e) documentation analysis”.
