Escrito por Aarón Romero García, estudiante de la Facultad de Derecho de la PUCP y actual Asistente de Cátedra de Introducción al Derecho en E.E.G.G.L.L., y Alfredo Huamaní Romero, estudiante de la Facultad Derecho de la PUCP, asociado ordinario de THĒMIS y miembro del Consejo Editorial de Enfoque Derecho.
- Introducción
La Resolución de Determinación y la Orden de Pago son actos administrativos que reflejan la relación entre la Administración Tributaria y el contribuyente. Siendo que la emisión de cada documento dependerá del procedimiento administrativo que se esté llevando a cabo. Es así que tenemos al procedimiento de fiscalización y al procedimiento de verificación, los cuales se podrían diferenciar en base al documento final que emiten; sin embargo, para quienes recién estamos aprendiendo sobre la relación entre ambas partes, es muy fácil confundirlas. Basta con decir que el procedimiento de fiscalización implica una verificación, para que uno dude si esta verificación es la misma que en el procedimiento de verificación. Es por ello, que en el presente artículo, nos abocaremos a conceptualizar, ubicar y diferenciar ambos procedimientos.
- Procedimiento de Fiscalización
En base al poder del ius imperium, la Administración posee una facultad de fiscalización que, según el Código Tributario, contempla la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Esta potestad se ejerce en el marco de un procedimiento de fiscalización, en la cual mediante diversos actos administrativos se busca corroborar, investigar y verificar la determinación de la deuda tributaria realizada por el contribuyente. Esta actuación de la Administración tiene como último propósito emitir una Resolución de Determinación que manifieste su conformidad o disconformidad. En otras palabras, no se iniciará un procedimiento de fiscalización si no es con la finalidad de emitir un Acto de Resolución. Cabe destacar, que el administrado está en la obligación de estar presto a los requerimientos de la Administración, de lo contrario estaría obstaculizando el procedimiento de revisión y sería sancionado.
Su regulación en el Código Tributario no es muy clara, pues a primera vista se emplean tres conceptos distintos: función fiscalizadora, facultad de fiscalización y proceso de fiscalización. La investigación del doctor Zegarra nos brinda los siguientes alcances respecto a ello;
La función fiscalizadora debe entenderse como un concepto de fiscalización genérico inherente a todo órgano administrador de tributos y, como tal, es la parte de la función administrativa que sustenta las atribuciones que se ejercerán en el ámbito de su competencia.
La facultad de fiscalización debe entenderse como la atribución genérica de fiscalización, es decir, como sinónimo de una conducta genérica del órgano administrador de tributos cuyo contenido concreto es determinado previamente por la Ley y consiste en un conjunto de atribuciones específicas discrecionales. Las facultades discrecionales son aquellas atribuciones específicas que denominamos atribuciones específicas de fiscalización.
El proceso de fiscalización debe entenderse como el procedimiento administrativo que inicia la Administración Tributaria o un tercero en caso de delegación, en virtud de la Función Fiscalizadora, y dentro del cual se ejercen las atribuciones específicas de fiscalización. (Zegarra, 2006, pp. 7)
Si bien las discrepancias en torno a su regulación no son materias de este escrito, la anterior cita nos permite abordar lo que son las facultades discrecionales dentro del procedimiento de fiscalización. En palabras de Alfredo Soria y Mauricio Muñoz-Nájar (2000), “el poder o facultad discrecional tiene su base en la Ley. Es la ley la que confiere a la Administración, de manera implícita o explícita, el poder de elegir en determinadas circunstancias y frente a varias soluciones posibles, la solución que se adecue más al interés público, ya sea para atenuarlo o reforzarlo, de acuerdo al modo más oportuno” (p. 83). Sumado a estas facultades, la Administración Tributaria también cuenta con otras potestades, como es la inspección, la investigación y el control. Es en base a estas prerrogativas, que el procedimiento de fiscalización se puede desarrollar y cumplir con su finalidad de corroborar y verificar la información entregada por el contribuyente.
Ahora bien, el procedimiento de fiscalización se puede dar de dos maneras: total o parcial. En la primera, la Administración revisa cada uno de los elementos de la obligación tributaria; mientras que en la segunda, solo revisa uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria, pero no todos. Para esta segunda forma, la Administración debe cumplir con “comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión” (Sevillano, 2019, pp. 249) y deberá de realizarlo en un plazo de seis meses según lo previsto en el artículo 62 A del Código Tributario. Sumado a ello, es posible que un procedimiento de fiscalización total se vuelva en uno de carácter parcial, por ejemplo, por el descubrimiento de nuevos hechos después de la fiscalización.
Como último punto del procedimiento de fiscalización, veremos dónde está ubicada dentro del procedimiento de determinación. En primer lugar, para que inicie la fiscalización, debe concurrir un hecho imponible por el cual la Administración ejercerá su facultad de fiscalización. Según la autora Sevillano (2019), esto se cumple al momento en que la Administración Tributaria toma conocimiento por el deudor tributario, mediante una declaración jurada, o por oficio del hecho imponible; así como también por un tercero que le puede hacer llegar una denuncia acerca de un hecho gravado no declarado.
En segundo lugar, aquí es donde sucede la fiscalización per se, pues la Administración debe verificar que los datos precisados en la declaración del deudor sean verídicos; es decir, que guarde relación con los documentos presentados, a esto se le conoce como el principio de verdad material. Para ello, como mencionamos anteriormente, la Administración cuenta con facultades otorgadas por la ley. En ese orden de ideas, la Administración le puede solicitar al contribuyente, vía resolución de requerimiento, más información para sustentar contable, tributaria y documentalmente los datos dubitativos.
Finalmente, una vez concluida la etapa de fiscalización, la Administración emite una Resolución de Determinación, que consiste en un acto administrativo donde informa al contribuyente que la autoridad tributaria está conforme o no con su declaración.
- Procedimiento de verificación
De acuerdo al Código Tributario, no existe una definición expresa de la verificación; sin embargo, por las atribuciones expedidas en los Artículos 62, y 78, se puede esbozar una conceptualización concreta sobre su ejercicio.
En este sentido, la actividad verificadora, es comprendida como una tarea de vigilancia de la verdad expuesta por el contribuyente (Vera 2017: 27); en donde la administración buscará comprobar que los datos efectuados por ellos tengan un lugar en la realidad, ello por medio de herramientas como pueden ser libros contables, reportes de ventas o compras.
- Lineamientos expuestos por el Tribunal Fiscal y el Tribunal Constitucional.
De acuerdo con lo mencionado anteriormente, las disposiciones expuestas en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03684-Q-2014 sobre las facultades de la administración tributaria son distintas respecto a las de fiscalización. Pues, como se observa en el ejercicio de las acciones inductivas, estas son consideradas por dicho órgano como un proceso de verificación (Bustamante, 2019).
Por otro lado, la RTF N° 06327-5-2015 señala que este ejercicio de sus atribuciones es denominado como función fiscalizadora, siendo propio de una verificación, al contener la función fiscalizadora (Zegarra, 2006). Pues, de acuerdo a lo establecido por el artículo 62 del Código Tributario, es una facultad de carácter discrecional. Entendiéndose, la diferenciación efectuada en la doctrina para la fiscalización tributaria, contenida en 3 variantes: función fiscalizadora, facultad de fiscalización, procedimiento de fiscalización (Bustamante, 2019).
Es necesario considerar que, las funciones de reconocimiento y regularización del contribuyente no pueden ser consideradas como una fiscalización, pues, la administración dirige sus acciones únicamente a la comprobación de tales supuestos en la realidad, acorde a la información brindada por el contribuyente; y, por lo tanto, la Administración ejercerá funciones propias de una verificación.
Teniendo en cuenta lo establecido por inciso d) del artículo I del Título Preliminar del Reglamento de Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, las obligaciones comprendidas como las atribuciones cuyo único objeto sea el control del cumplimiento de las obligaciones formales, las acciones inductivas o solicitudes de información a terceros, y los cruces de información, no pueden ser consideradas como un procedimiento de fiscalización, al ser atribuciones consideradas como simples comprobaciones y constataciones por parte de la Administración Tributaria (Vera, 2017).
Cabe resaltar, que es fundamental que la Administración Tributaria no realice reparos, ni objeciones o comentarios adicionales sobre la materia en cuestión a verificar, dado que, ello ya no sería considerado como un proceso de verificación, por presentar las características de un proceso de fiscalización, el cual, permite que la Administración Tributaria involucre observaciones e incluso pueda apelar a lo mencionado por el contribuyente (Vera, 2017). Como se puede observar en lo mencionado por el Tribunal Fiscal en la resolución Nº 482-5-97, no se podrá realizar una comparación de los documentos emitidos; ni de las operaciones realizadas con otros documentos.
- ¿Por qué la verificación no se encuentra regulada expresamente en el Código Tributario? ¿De qué manera es abordada en otros países de la región?
Se observa que, la facultad verificadora contenida en nuestro país es muy distinta a las obligaciones mantenidas por otros ordenamientos tributarios. Por ejemplo, en el caso de Guatemala (SAT), el ejercicio de verificación es realizado por la Auditoría Interna, que posteriormente ordena a los órganos correspondientes la ejecución de la verificación de información (Banco Interamericano de Desarrollo, 2013). Por otro lado, Paraguay (SET) donde se le encarga la tarea al Dpto. de Control Interno, quien depende estructuralmente del staff del Viceministerio de Tributación, quienes se encargan de verificar y, a la par, que esto vaya de acuerdo con los planes, programas y/o proyectos de este despacho (Banco Interamericano de Desarrollo, 2013). Otro caso resaltante es el de Argentina (AFPIP), el cual cuenta con un órgano de autoría interna únicamente de carácter expost, cuya información es emitida al titular de la entidad Administradora de Tributos; cuya secretaría depende del órgano de control del Poder Ejecutivo (Banco Interamericano de Desarrollo, 2013).
- Conclusiones
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, podemos concluir que la función fiscalizadora contiene elementos que la distinguen notoriamente de la verificación tributaria; principalmente por los lineamientos expuestos por la Administración Tributaria, que facultan a la verificación como un proceso único de comprobación, por ende, cualquier cruce de información u objeción a las determinaciones tributarias será considerado como ajeno a ella.
Asimismo, si bien el procedimiento de fiscalización posee una atribución de verificación, esta no debe confundirse con el procedimiento de verificación, pues la primera se da dentro de un procedimiento, mientras que la segunda es un procedimiento per se.
Referencias Bibliográficas
Banco Interamericano de Desarrollo (2019) Estado de la Administración Tributaria en América Latina 2006 – 2010. Centro Regional de Asistencia Técnica de Centroamérica, Panamá y República Dominicana, y Centro Interamericano de Administraciones Tributarias. https://publications.iadb.org/publications/spanish/document/Estado-de-la-administraci%C3%B3n-tributaria-en-Am%C3%A9rica-Latina-2006-2010.pdf
Bustamante, J. (2019). Las acciones inductivas de la SUNAT y la vulneración a los derechos a la seguridad jurídica y al debido procedimiento del contribuyente [Tesis para de Maestría, Universidad Católica Santo Toribio de Mogrovejo]. Escuela de Posgrado. https://tesis.usat.edu.pe/bitstream/20.500.12423/2234/3/TM_BustamanteTorresJean.pdf
Sevillano, S. (2019). Lecciones de Derecho Tributario: Principios Generales y Código Tributario (2a.ed.). Lima: PUCP – Fondo Editorial.
Soria Aguilar, A., & Muñoz-Nájar, M. (2000). Precisiones sobre las Facultades Discrecionales de la Administración Tributaria. Derecho & Sociedad, (14), 78-87. Recuperado a partir de https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoysociedad/article/view/17193
Vera, M. (2017) El procedimiento de fiscalización es el único procedimiento regular previo para la válida emisión de la resolución de determinación [Tesis de Maestría, Pontificia Universidad Católica del Perú]. Escuela de Posgrado. https://tesis.pucp.edu.pe/repositorio/bitstream/handle/20.500.12404/9882/VERA_ALFARO_EL_PROCEDIMIENTO_DE_FSCALIZACION_ES_EL_UNICO_PROCEDIMIENTO_REGULAR_PREVIO_PARA_LA_VALIDA_EMISION_DE_LA_RESOLUCION_DE_DETERMINACION.pdf?sequence=1&isAllowed=y
Zegarra, J.C. (2006). Apunte para la elaboración de un concepto de Fiscalización Tributaria en el Perú. Revista Vectigalia, (2). Recuperado a partir de https://www.zyaabogados.com/administrador/assets/uploads/files/7905a-Apuntes-para-la-elaboracion-de-un-concepto-de-fiscalizacion-tributaria-en-el-Peru.pdf
[1] Estudiante de la Facultad de Derecho de la PUCP y actual Asistente de Cátedra de Introducción al Derecho en E.E.G.G.L.L.
[2] Estudiante de la Facultad Derecho de la PUCP, asociado ordinario de THĒMIS y miembro del Consejo Editorial de Enfoque Derecho.
