Por Paul Nina, abogado por la PUCP, con estudios en Tributación Internacional y Precios de Transferencia en la Universidad de Leiden y en la Universidad de Wisconsin-Madison.
El día de ayer jueves 21, OCDE, en el contexto del Marco Inclusivo del Plan BEPS, publicó: (i) las “Guías para las Administraciones Tributarias para la aplicación del enfoque de Intangibles de Difícil Valoración”[1], las cuales se incorporan como un nuevo Anexo al Capítulo VI de las Guías de precios de transferencia de OCDE; y, (ii) “las Guías revisadas sobre la aplicación del método de partición de utilidades”[2] que contienen modificaciones a las Guías de precios de transferencia de OCDE en lo referido al método de partición de utilidades.
En el presente artículo describimos los principales aspectos del primero de estos documentos (en adelante, “Guías HTVI”):
- Intangibles de Difícil Valoración según las Guías de precios de transferencia de OCDE post BEPS
De acuerdo a lo indicado en el párrafo 6.189 de la versión 2017 de las Guías de precios de transferencia de OCDE (Guías OCDE), califican como Intangibles de Difícil Valoración (HTVI[3]) aquellos intangibles o derechos sobre intangibles que al momento de ser transferidos entre empresas asociadas:
- No cuentan con comparables confiables; y,
- Las asunciones y proyecciones de ingresos futuros derivados del intangible son altamente inciertas, ocasionando que sea difícil predecir el nivel de beneficios que se obtendrán de su transferencia.
De esta manera, los HTVI pueden surgir: (i) en aquellos casos en los que, al momento de la transferencia, el intangible se encuentra desarrollado parcialmente; (ii) cuando se espera que el intangible generará ingresos muchos años después de la transferencia; (iii) cuando se traten de intangibles innovadores respecto de los cuales no existen antecedentes de intangibles similares; (iv) cuando el intangible se transfiere por un único pago al momento de la transferencia (lump sum); entre otros casos (párrafo 6.190 de las Guías OCDE).
Pues bien, ante la dificultad para valorizar estos intangibles las Guías OCDE señalan que es posible que las administraciones tributarias puedan identificar el valor arm’s length de la transferencia de un HTVI a partir de la información sobre los ingresos producidos con la explotación del intangible muchos años después de efectuada la transferencia. En ese sentido, las Guías OCDE señalan que en estos casos las administraciones tributarias podrán tomar la información de los últimos años para “presumir” el valor que tuvo el intangible en el pasado[4].
Asimismo, en el párrafo 6.193 de las Guías OCDE se enumeran algunos supuestos en los que las administraciones no podrán utilizar este nuevo enfoque presuntivo, entre los cuales se encuentran:
- Aquellos casos en los que el contribuyente sustenta ex ante las proyecciones realizadas al momento de la transferencia de los HTVI, incluyendo cómo se cuantificaron los riesgos en los cálculos, así cómo fueron consideradas las probabilidades de que estos riesgos se materialicen.
- En los casos en los que existe evidencia de que las diferencias entre las proyecciones ex ante y los ingresos que finalmente se materializan años después se deben a: (i) hechos que no podían ser anticipados al momento de la transacción; o, (ii) que la probabilidad de que dichos hechos ocurrieran no fue significativamente subestimada ni sobrestimada.
- Los casos en los que cualquier diferencia entre la valoración ex ante y ex post no supera el 20% de la valoración ex ante.
- Principios y ejemplos propuestos en las Guías HTVI
Las Guías HTVI contienen en gran medida una descripción del nuevo enfoque sobre los HTVI contenido en las Guías OCDE. No obstante, presentan además diversas precisiones sobre la aplicación de este enfoque por parte de las administraciones tributarias, las cuales fueron sintetizadas en principios y ejemplos.
Al respecto, conforme a lo indicado en el párrafo 17 de las Guías HTVI, la aplicación del enfoque HTVI debe estar apoyada en los siguientes cuatro principios:
– Cuando se determina que el enfoque HTVI es aplicable, las administraciones tributarias podrán considerar los resultados ex post como evidencia presuntiva sobre la razonabilidad de los precios determinados ex ante.
– La valoración no podrá sustentarse en los resultados efectivamente obtenidos –nuevo enfoque HTVI–, si es que era razonable que las empresas asociadas no podían prever la probabilidad de obtener dichos resultados.
– Cuando la nueva valoración muestra que el HTVI fue sobrevaluado o subvaluado en relación al precio arm’s length, el nuevo valor podrá ser sujeto a los ajustes de precios de transferencia pertinentes, para lo cual, se podrá considerar adicionalmente cláusulas de ajustes de precios y/o pagos contingentes, sobre el esquema original de pagos.
– Las administraciones tributarias deben procurar que las fiscalizaciones se orienten a identificar y actuar lo antes posible la evidencia presuntiva derivada de resultados ex post.
Para ilustrar mejor la aplicación de estos principios, las Guías HTVI presentan los siguientes dos ejemplos:
– El primer ejemplo, consiste simplificadamente en que una Empresa A es propietaria de patentes de medicamentos, los cuales se encuentran en fase de pruebas clínicas. Pues bien, en el año cero, la Empresa A transfiere las patentes a su vinculada la Empresa S fijando para ello un único pago de 700, el cual considera que comenzará a generar ingresos recién a partir del año 7.
En el año 4 se inicia la fiscalización de los años 1 y 2 y la administración tributaria verifica que las patentes comenzaron a generar ingresos a partir del año 3, debido fundamentalmente a que los ensayos clínicos culminaron mucho antes de lo previsto. No obstante, en la fiscalización el contribuyente no demuestra que la valuación tomó en cuenta la posibilidad de que las ventas se generaran con anticipación y tampoco acreditó que dicha anticipación era imprevisible.
Ante ello, las Guías HTVI plantean soluciones a esta situación sobre la base de dos escenarios. En el escenario A la administración tributaria ajusta la valoración considerando la posibilidad de obtener ingresos anticipados y determina que en el año cero el valor presente del HTVI asciende a 1000 y no a 700, por lo que se encuentra habilitada a realizar un ajuste de precios de transferencia de 300 en el año cero. En el escenario B se determina que el valor correcto es 800 y no 700. Por tanto, habida cuenta que el incremento no supera el 20% de la valoración ex ante, se cumple uno de los supuestos inhabilitadores del enfoque HTVI previstos en las Guías OCDE y no se aplica ningún ajuste de precios de transferencia.
– En el segundo ejemplo, se realiza la misma transferencia del HTVI. No obstante, en este caso las partes valorizan el intangible proyectando que se obtendrán ingresos anuales de 1000. Sin embargo, en los años 5 y 6 se advierte que los ingresos del HTVI ascienden anualmente a 1500.
Al respecto, la administración tributaria al fiscalizar los años 3 a 5 determinan que una correcta proyección que considera la posibilidad de incrementar los ingresos anuales tiene como reflejo que el valor presente del intangible en el año cero sea 1300 y no a 700.
En este caso, dado que el contribuyente no prueba que sus proyecciones consideran la posibilidad de obtener mayores ingresos ni que dichos incrementos eran imprevisibles, la administración tributaria puede realizar un ajuste de precios de transferencia de 600.
- Algunas reflexiones sobre la aplicación del enfoque HTVI en el Perú
De la revisión de las Guías HTVI se aprecia reiteradamente –al igual que en las Guías OCDE en las secciones pertinentes al enfoque HTVI– que la consecuencia de este enfoque es que las administraciones tributarias puedan considerar los resultados ex post como evidencia “presuntiva” para la valoración ex ante de los contratos.
Si bien esta herramienta podría significar una importante herramienta para las administraciones tributarias, la posibilidad de utilizar evidencia presuntiva ex post para determinar el valor de una operación ex ante puede traer graves conflictos con los estándares jurídicos nacionales. Estos conflictos pueden presentarse, entre otros, en los siguientes aspectos:
- En primer lugar, en estricto el inciso e) del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los métodos de precios de transferencia son únicamente el método del precio comparable no controlado, precio de reventa, costo incrementado, partición de utilidades, residual de partición de utilidades, margen neto transaccional y otros métodos subsidiarios aprobados por el reglamento[5].
A partir de lo anterior, se aprecia que a la fecha no existe algún método que pueda servir de soporte para el enfoque HTVI, dado que según la descripción de las Guías HTVI este enfoque requiere que la valoración de la transferencia del intangible se realice a través del método de valor actual de flujos futuros, o similares.
- En segundo lugar, rige en los procedimientos administrativos el principio de verdad material, el cual se encuentra recogido en el artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, y que obliga a la autoridad administrativa a “verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley”.
Pues bien, según se indica en diversos pasajes de las Guías OCDE sobre el enfoque HTVI, así como en las Guías HTVI, este nuevo enfoque permite a las administraciones utilizar la información ex post como “evidencia presuntiva” –presumptive evidence– para determinar el valor de la transferencia del intangible ex ante.
Al respecto, nos inclinamos a pensar que el uso de “evidencia presuntiva” recae necesariamente en el ámbito probatorio de la valoración; por lo que tiene que ser analizada necesariamente a partir del principio de verdad material, principio que cuenta con un reconocimiento a nivel legislativo en nuestro ámbito nacional.
[1] Este documento es denominado oficialmente como “Guidance for Tax Administrations on the Application of the Approach to Hard-to-Value Intangibles, BEPS Actions 8” y se encuentra disponible en la siguiente dirección: http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/guidance-for-tax-administrations-on-the-application-of-the-approach-to-hard-to-value-intangibles-beps-action-8.htm
[2] La denominación oficial de este documento es: “Revised Guidance on the Application of the Transaccional Profit Split Method” y se encuentra disponible en la siguiente dirección: http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/revised-guidance-on-the-application-of-the-transactional-profit-split-method-beps-action-10.htm
[3] Esta denominación hace alusión a las siglas en inglés del término “hard-to-value intangibles”, el cual es actualmente utilizado en los documentos emitidos por OCDE.
[4] Al respecto, las Guías OCDE en su párrafo 6.192 señalan textualmente: “In these circumstances, the tax administration can consider ex post outcomes as presumptive evidence about the appropriateness of the ex ante pricing arrangements”.
[5] A la fecha no se ha aprobado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ningún otro método al que se refiere el numeral 7 del inciso e) del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
