Por:Talía Díaz, Abogada por la PUCP y asociada de Miranda & Amado
En los últimos años, la Corte Suprema de Justicia de la República ha resuelto diversas controversias[1] en materia tributaria que permiten volver a acercarse a las definiciones de los principios tributarios de legalidad y de reserva de ley en el contexto del ordenamiento jurídico peruano. En estas sentencias –que tuvieron como objeto el análisis de la constitucionalidad de los reglamentos que regulan el cobro por parte del Estado del Aporte por Regulación a la OEFA y la Retribución Económica por el uso del agua–, los principios tributarios de legalidad y de reserva de ley fueron centrales para la resolución de las controversias. No obstante, en aquéllas, la Corte Suprema optó por acoger definiciones de estos principios que se fundamentaron en la literalidad del texto constitucional y en la doctrina internacional, sin hacer referencia al desarrollo de estas definiciones contenido en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.
Lo anterior, ha tenido como consecuencia que el contenido de los principios de legalidad y reserva de ley establecido en la jurisprudencia de la Corte Suprema pueda tener límites distintos de aquel contenido establecido en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Por ello, para discutir acerca de los límites de estos principios –sobre los que siempre existirá controversia–, considero que resulta necesario analizar su rol concreto en el ordenamiento jurídico peruano. Esto último, y de una forma muy general, es el objeto del presente trabajo. Para ello, revisaremos principalmente el desarrollo de los principios constitucionales tributarios según la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, esto debido a que es muy poca la doctrina nacional producida en relación a este tema en los últimos años.
En primer lugar, cabe notar que estos principios tributarios no solo son principios generales ordenadores del Derecho[2] sino que, conforme han sido recogidos en el artículo 74 de la Constitución Política del Perú, forman mandatos constitucionales vinculantes, que no solo limitan la potestad tributaria del Estado, sino que garantizan los derechos de los contribuyentes. Resulta importante hacer hincapié sobre estas funciones de los principios tributarios, debido a que éstas permitirán dotarlos de un contenido adecuado.
En la doctrina y a lo largo del tiempo, se ha debatido las funciones de los principios tributarios[3]. Así, en algún momento en la doctrina[4] se ha llegado a sostener que estos principios no vinculan al legislador, sino que solamente orientan su labor. No obstante, esto no ha sucedido así en el Perú[5]. En concreto, en relación a la función que cumplen estos principios, en el fundamento de la Sentencia del expediente 02724-2007-PA/TC, el Tribunal Constitucional ha señalado que:
“La imposición de determinados límites que prevé la Constitución permite, por un lado, que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado sea constitucionalmente válido; de otro lado, garantiza que dicha potestad no sea ejercida arbitrariamente y en detrimento de los derechos fundamentales de las personas. Por ello, se puede afirmar que los principios constitucionales tributarios son límites al ejercicio de la potestad tributaria, pero también son garantías de las personas frente a esa potestad; de ahí que dicho ejercicio será legítimo y justo en la medida en que su ejercicio se realice en observancia de los principios constitucionales que están previstos en el artículo 74º de la Constitución, tales como el de legalidad, reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de las personas e interdicción de la confiscatoriedad”. (Énfasis nuestro).
El Tribunal también ha señalado, en el fundamento 20 de la Sentencia del expediente 2689-2004-AA/TC lo siguiente:
“Ahora bien, conforme hemos señalado supra, los principios constitucionales tributarios previstos en el artículo 74° de la Constitución no son sólo límites sino también garantías. En tal sentido, el principio de reserva de ley es también, ante todo, una cláusula de salvaguarda frente a la posible arbitrariedad del Poder Ejecutivo en la imposición de tributos”.
Entonces, aquí no queda duda sobre su función; lo que evidencia su importancia. Estos principios constitucionales son verdaderos límites a la potestad tributaria. No solo la ordenan; sino que también son garantías, que salvaguardan los derechos de las personas –como el derecho de propiedad y las libertades individuales– frente a esta potestad. Así, los contribuyentes cuentan con garantías ante el ejercicio de esta potestad del Estado, la que no es irrestricta y no puede ser arbitraria.
Ahora bien, en el caso concreto del contenido de los principios tributarios de legalidad y de reserva de ley, el Tribunal Constitucional ha señalado lo siguiente:
“[…] no existe identidad entre el principio de legalidad y el de reserva de ley en materia constitucional tributaria. “Mientras que el principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva de ley, por el contrario, implica una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas materias” [STC 0042-2004-AI/TC, F. 9]. Y se agrega “el principio de reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración –entre otros– de tributos queda reservada para ser actuada únicamente mediante una ley. Este principio tiene como fundamento la fórmula histórica “no taxation without representation”; es decir, que los tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir” [F. 10]”[6].
Al respecto, el artículo 74 de nuestra Constitución define o limita expresamente los principios constitucionales tributarios de legalidad y de reserva de ley, a saber:
- Los poderes del estado que pueden crear, modificar o derogar tributos, o establecer una exoneración. El Poder Legislativo –a través de la ley– es el titular originario de esta potestad. No obstante, excepcionalmente, el Poder Ejecutivo también puede ejercer esta potestad a través de delegación o de forma originaria cuando se trate de tributos del tipo aranceles o tasas.
- Solo por norma con rango de ley se pueden crear, modificar o derogar tributos, o establecer una exoneración. Sin embargo, se precisa que las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria.
- La potestad de crear, modificar o derogar tributos, o establecer una exoneración, no solo es de titularidad del Gobierno Nacional, sino que también lo es de los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, dentro de su jurisdicción, y con lo los límites que señala la ley.
- Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.
- Las normas dictadas en violación de los puntos anteriores no surten efecto.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe notar, que el artículo 74 de la Constitución no solo regula que estos principios tienen límites expresos, sino que también de aquél se desprende la existencia de límites tácitos. En relación a esto, por ejemplo, en la sentencia del expediente 2762-2002-AA/TC, en el caso del principio de reserva de ley, el Tribunal Constitucional reconoció que la doctrina comparada permite entender este principio como uno relativo. Si bien del propio texto de la norma constitucional se puede evidenciar esta relatividad respecto del tipo de la norma, el Tribunal extiende este entendimiento también al contenido de la norma.
Otro ejemplo de esto, ahora en relación al principio de legalidad, puede observarse en el siguiente pronunciamiento del Tribunal Constitucional en la sentencia del expediente 0002-2006-PI/TC, la cual señala que “En materia tributaria, el principio de legalidad significa que la potestad tributaria del Estado debe someterse a la Constitución y no sólo a las leyes. (…)» (STC 00042-2004-AI/TC, FJ 10)”. (Énfasis nuestro).
De esta manera, se da cuenta del rol del principio de legalidad en nuestro ordenamiento jurídico, no solo como norma que ordena el Estado, sino también como garante de los derechos fundamentales consagrados en la Constitución. Así, no queda duda de que la aplicación de los principios constitucionales tributarios se debe hacerse de forma conjunta con otros principios y garantías constitucionales, tales como la seguridad jurídica o la interdicción de la arbitrariedad.
Sin perjuicio de lo anterior, el propio Código Tributario precisa también la aplicación de los principios tributarios en las normas IV, VIII y X de su Título Preliminar, que señalan lo siguiente:
- La reserva de ley abarca: (a) al hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción; (b) a las exoneraciones y otros beneficios tributarios; (c) a los procedimientos jurisdicciones y administrativos, en cuanto a los derechos o garantías del deudor tributario; (d) la tipificación de infracciones y sanciones; (e) los privilegios, preferencias y garantías de la deuda tributaria; y (f) las formas de extinción de la obligación tributaria.
- La potestad de crear, modificar o derogar tributos, o establecer una exoneración de los Gobiernos Locales se ejerce a través de Ordenanza y únicamente comprende a sus contribuciones, arbitrio, derechos y licencias, dentro de su jurisdicción.
- La reserva de ley permite que: (a) los aranceles se regulen mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas y (b) la cuantía de las tasas se fije mediante decreto supremo refrendado por el ministro del sector competente y el Ministro de Economía y Finanzas.
- La legalidad permite que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente, dentro del marco que establece la Ley. No obstante, no permite que en vía de interpretación se creen tributos, se establezcan sanciones, se concedan exoneraciones ni se extiendan las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.
Como se podrá observar, en esta delimitación establecida por la norma legal, no se mencionan expresamente los temas vinculados a la relatividad de la reserva de ley o de la constitucionalización del principio de legalidad. Así, aún quedan espacio para su delimitación y, por ello, cobra importancia el análisis de su función de garantía de los derechos fundamentales.
De lo anterior, se evidencia que los principios tributarios de legalidad y reserva de ley son complejos. Esto responde a su importante rol en el ordenamiento jurídico. Como hemos mencionado, los principios tributarios de legalidad y reserva de ley cumplen un doble rol: son normas ordenadoras del poder del Estado y son garantías constitucionales del respeto de los derechos fundamentales. Por ello, la aplicación práctica de estos principios deberá permitir el ejercicio eficiente y adecuado de la potestad tributaria, siempre dentro del marco de la ley y la Constitución, teniendo una especial consideración en que dicha aplicación no podrá afectar el derecho de propiedad ni las libertades individuales de los contribuyentes. La aplicación de estos principios no puede ser ajena a estos roles.
[1] Me refiero a las Sentencias de Acción Popular de los expedientes 141-2014 y 16216-2014, publicadas el 19 de junio y el 1 de noviembre de 2016, respectivamente, así como la Sentencia de Casación del expediente 4392-2013, publicada el 30 de octubre de 2015.
[2] Marcial Rubio define este concepto señalando: “Los principios generales del Derecho son conceptos o proposiciones de naturaleza axiológica o técnica, que informan la estructura, la forma de operación y el contenido mismo de las normas, grupos normativos, subconjuntos, conjuntos y del propio Derecho como totalidad. Pueden estar recogidos o no en la legislación, pero el que no lo estén no es óbice para su existencia y funcionamiento”. (RUBIO, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho. Novena Edición. Lima: Fondo Editorial PUCP, 2007. Pp. 264-265).
[3] Por ejemplo, sobre estas funciones, Dino Jarach ha señalado que: “[…] los llamados “principios de la tributación”, cumplen diversas funciones: en algunos casos son reglas, pautas o guías de la acción fiscal, otros se constituyen en la referencia o modelo obligado, otros más actúan como patrón de control de razonabilidad, utilidad, objetivos, etcétera; otros, ―en fin― son expresiones de buenos deseos”[3]. (JARACH, Dino. Finanzas Públicas y Derecho tributario. Tercera Edición. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1999. P. 308).
[4] Ver: QUERALT, Juan Martín. “La Potestad Tributaria”. En: AMATUCCI, Andrea (Dir.). Tratado de Derecho Tributario. Tomo Primero. Bogotá: Temis, 2001. Pp.141-156.
[5] Ver: ARAOZ VILLENA, Luis Alberto. “El principio de legalidad en la nueva Constitución Política del Estado”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, 25. Lima: IPDT, diciembre, 1993. Pp.55-71. Así como, MEDRANO C., Humberto. “Acerca del Principio de Legalidad en el Derecho Tributario Peruano”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, 12. Lima: IPDT, junio, 1987. Pp. 3-27.
[6] Fundamento jurídico 12 de la Sentencia del Tribunal Constitucional del expediente 1837-2009-PA/TC.
