Por Pablo Sotomayor, socio del área tributaria de Miranda & Amado.
En el marco de las fiscalizaciones tributarias llevadas a cabo por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT), ha surgido una controversia recurrente en torno a la deducción de gastos por servicios contratados con partes vinculadas.
El principal cuestionamiento de la SUNAT radica en la falta de reconocimiento de la necesidad y fehaciencia de los servicios prestados. Al respecto, alega insuficiencia en la documentación presentada por los contribuyentes, lo que genera incertidumbre respecto a la determinación de los costos y gastos involucrados.
Al respecto, cabe recordar que el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta establece las reglas para determinar el valor de mercado en las transacciones con partes vinculadas. En particular, el inciso i) regula los siguientes requisitos:
- Test de Beneficio: Se exige que el servicio prestado aporte valor económico o comercial al destinatario, mejorando o manteniendo su posición comercial. Este beneficio debe ser tal que partes independientes hubieran satisfecho la misma necesidad en condiciones comparables.
- Documentación sustentatoria: Los contribuyentes deben evidenciar la prestación efectiva del servicio, justificar su necesidad real y proporcionar información sobre los costos y gastos incurridos, así como los criterios razonables de asignación. Cualquier cambio en los criterios de asignación debe estar debidamente fundamentado.
Pues bien, la SUNAT, en el ejercicio de sus facultades de fiscalización -y muchas veces con total prescindencia de la documentación sustentatoria presentada-, tiende a argumentar que los contribuyentes no han acreditado suficientemente la necesidad de los servicios ni su prestación efectiva.
Este cuestionamiento se traduce en la observación de gastos por servicios intercompany y el consiguiente cobro de tributos y multas adeudados, lo que a su vez generará el inicio de un procedimiento contencioso tributario -una reclamación y posteriormente una apelación ante el Tribunal Fiscal interpuestos por el contribuyente disconforme- y luego, sin duda, un proceso judicial, ya sea por la SUNAT o por el contribuyente, contra la Resolución del Tribunal Fiscal que resulte desfavorable. Todo esto supone un costo tanto para el contribuyente como para el Estado, quienes tendrán que dedicar recursos y, sobre todo, tiempo a resolver este asunto (probablemente más de 6 años hasta obtener una decisión definitiva en el Poder Judicial)
Lo anterior resulta todavía más discutible cuando es claro que los servicios materia de observación sí tienen sustento documentario más que suficiente y razonable, y su efectiva prestación y necesidad, evidentes.
Siendo esto así, consideramos que la postura de la SUNAT, al negarse a aceptar las pruebas ofrecidas para el sustento de gastos sin mayor explicación ni criterio denota:
- Arbitrariedad en la evaluación documental: Porque a pesar de la entrega de documentación detallada por parte de los contribuyentes, se ignoran deliberadamente elementos probatorios relevantes, efectuando un análisis superficial e irrazonable de las pruebas presentada; y
- Afectación a la seguridad jurídica: Porque la falta de claridad en los criterios utilizados para valorar la necesidad y fehaciencia de los servicios crea incertidumbre entre los contribuyentes, afectando la predictibilidad de los resultados de las fiscalizaciones[1]; y.
- Afectación al principio de razonabilidad en la carga de la prueba: Si bien es responsabilidad del contribuyente proporcionar documentación suficiente, el estándar exigido por la SUNAT parece desproporcionado, violando principios básicos de razonabilidad en la fiscalización.
El actuar de la SUNAT no solo plantea cuestionamientos técnicos, sino que también genera afectaciones directas a derechos fundamentales.
Así, por ejemplo, la acción de la SUNAT podría ser violatoria, en particular, del derecho a la propiedad reconocido en los artículos 2.16 y 70 de la Constitución Política del Perú.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, el derecho a la propiedad incluye la garantía de indemnidad patrimonial, es decir, la protección contra detracciones indebidas del patrimonio. La afectación concreta ocurre en dos niveles:
- Deducción Denegada: La no aceptación de los gastos deducidos reduce injustamente la base imponible, incrementando la carga tributaria de manera irrazonable y, por ende, lesionando el patrimonio del contribuyente.
- Sanciones Potenciales: En caso de incumplimiento del requerimiento de la SUNAT, las sanciones económicas constituyen una detracción directa e irrazonable del patrimonio, vulnerando el principio de proporcionalidad.
Al respecto, hay que recordar que el Tribunal Constitucional ha sido claro al señalar que cualquier medida estatal que implique un cobro indebido o la imposición de cargas irrazonables constituye una violación al derecho de propiedad (STC No. 00043-2007-PA/TC).
Por su parte, el artículo 59 de la Constitución protege la libertad de empresa como un derecho fundamental, estableciendo que “El Estado estimula la creación de riqueza y garantiza la libertad de trabajo y la libertad de empresa, comercio e industria.»
El Tribunal Constitucional ha definido esta garantía como la facultad de iniciar, mantener y desarrollar actividades empresariales en condiciones de libertad e igualdad en el mercado. Esto no solo implica la protección contra restricciones arbitrarias para establecer empresas, sino también asegurar que estas puedan operar sin trabas injustificadas. Así, en la Sentencia No. 1405-2010-PA/TC, se señala: «La Constitución a través del derecho a la libertad de empresa garantiza el inicio y el mantenimiento de la actividad empresarial en condiciones de libertad; así como la actuación, ejercicio o permanencia, en condiciones de igualdad, de la actividad empresarial y los agentes económicos en el mercado y la protección de la existencia de la empresa.»
En este contexto, los requerimientos de la SUNAT para el sustento de gastos, constantemente excesivos y desproporcionados, podrían constituir una vulneración de este derecho, al obstaculizar la capacidad del contribuyente para autoorganizarse y destinar sus recursos a sus actividades productivas. En efecto, la exigencia desmedida de información genera una carga administrativa excesiva que limita su capacidad operativa y de respuesta, afectando directamente su derecho a desarrollar su actividad empresarial en condiciones de libertad. No solo ello, la falta de sustento en los términos irracionales que exige la SUNAT podría llevar a la cobranza de una supuesta deuda que, en muchos casos, es tan desmesurada que podría llevar a la quiebra de la empresa. La afectación constitucional en este escenario se hace mucho más clara.
Finalmente, la postura intransigente de la SUNAT conlleva la afectación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad, los cuales establecen que las medidas que afecten derechos fundamentales deben ser razonables y necesarias para alcanzar un fin legítimo.
El análisis de este punto debe efectuarse caso por caso, pero en términos generales consideramos que, si bien el objetivo de garantizar el cumplimiento tributario es legítimo, la cantidad excesiva y desproporcionada de información exigida en el marco de una fiscalización no es idónea ni necesaria, sobre todo cuando existen medios más razonables para verificar la realidad y necesidad de los servicios contratados.
Así, parece evidente que el constante desconocimiento o rechazo de la validez de la documentación sustentatoria presentada por el contribuyente linda con arbitrariedad, en la medida que no exista explicación alguna -o una explicación razonable- para la postura adoptada por la SUNAT.
Al respecto debe recordarse que el Tribunal Constitucional sostiene que la Constitución proscribe la arbitrariedad en las actuaciones de toda entidad privada o pública, estableciendo lo siguiente:
“El concepto de arbitrario apareja tres acepciones igualmente proscritas por el derecho: a) lo arbitrario entendido como decisión caprichosa, vaga e infundada desde la perspectiva jurídica; b) lo arbitrario entendido como aquella decisión despótica, tiránica y carente de toda fuente de legitimidad; y c) lo arbitrario entendido como contrario a los principios de razonabilidad y proporcionalidad jurídica.
De allí que, desde el principio del Estado de Derecho, surgiese el principio de interdicción de la arbitrariedad, el cual tiene un doble significado: a) En un sentido clásico y genérico, la arbitrariedad aparece como el reverso de la justicia y el derecho. b) En un sentido moderno y concreto, la arbitrariedad aparece como lo carente de fundamentación objetiva; como lo incongruente y contradictorio con la realidad que ha de servir de base a toda decisión. Es decir, como aquello desprendido o ajeno a toda razón de explicarlo. En consecuencia, lo arbitrario será todo aquello carente de vínculo natural con la realidad.” (STC No. 00090-2004-AA/TC; F.J. 12)
Es claro que cuando las exigencias de la SUNAT son contrarias a todo criterio de realidad, irrazonables y desproporcionadas, el accionar de dicha entidad encuadra perfectamente en los términos de la jurisprudencia del Tribunal de lo que significa arbitrario: decisión caprichosa, despótica y tiránica.
Como se puede apreciar, el tratamiento tributario de los servicios contratados con partes vinculadas plantea desafíos significativos tanto a nivel normativo como constitucional. Los criterios adoptados por la SUNAT en el marco de dichas fiscalizaciones son parte de estos desafíos, los cuales, lamentablemente son más comunes de lo que deberían.
En ese sentido, el contribuyente debe estar preparado y adoptar una estrategia legal que combine argumentos técnicos y constitucionales que permitan sustentar sólidamente la posición de la empresa y que, en caso de una controversia, el caso sea evaluado desde una perspectiva más amplia y garantista.
Por su parte, la SUNAT debe adoptar un enfoque más equilibrado y razonable en sus fiscalizaciones, en línea con los principios constitucionales ya referidos y las mejores prácticas internacionales. Ello evitará acotaciones sin sustento o caprichosas que, a la larga, hacen que tanto el contribuyente como la SUNAT pierdan.
Bibliografía:
[1] Respecto de este punto, recientemente la SUNAT publicó una “Guía de Referencia: Fehaciencia de Gastos” dirigida a grandes contribuyentes, estableciendo una lista enunciativa de documentación que permitiría sustentar la fehaciencia de gastos relacionados a remuneración del personal, publicidad, capacitación y viajes. Como es obvio, esta guía busca otorgar certeza a los contribuyentes que pretenden sustentar los gastos antes referidos. Paradójicamente, su existencia también revela que dicha certeza no existe para los demás contribuyentes ni respecto de otros gastos.