Por Talía Díaz Rodriguez, abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú y asociada de Miranda & Amado.

No es un tema controvertido que las normas jurídicas deben ser interpretadas para ser aplicadas al caso concreto. Las disposiciones normativas son un texto —que, como todos los textos— deben ser interpretados por su lector para llegar a su último significado. Suena a cliché, pero las palabras por sí solas no tienen efectos. En efecto, a lo largo de la historia de la aplicación del Derecho se volvió evidente que distintos lectores pueden arribar a diferentes lecturas del mismo texto dependiendo de sus circunstancias. Por tanto, para tener normas jurídicas se necesita no solo de un conjunto de palabras, agrupadas en frases, que puedan ser leídas juntas para poder tener normas jurídicas (supuestos de hecho y consecuencias), sino que también se necesita de una serie de reglas que regulen los métodos de aplicación de dichas normas al caso concreto.

¿Cuáles son estas reglas? Estas son los métodos de interpretación y los principios generales del Derecho. Los primeros son los diversos métodos para contextualizar cuáles son los significados más probables de cada disposición normativa. Los últimos son las reglas fundamentales del Derecho que nos permiten escoger cuál de estos probables significados es el más compatible con los principios rectores del ordenamiento jurídico. Así, se necesita de ambos juegos de reglas para poder llegar al significado último de las normas. En efecto, si solo se aplican los métodos interpretativos, no se resuelve la posibilidad de que existan diversos resultados en casos de redacciones ambiguas. Por otro lado, si solo se consideran los principios generales, se pierden las herramientas que permiten entender las reglas contenidas en el texto, lo que podría generar lecturas alejadas del texto de la norma.

Al respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado lo siguiente:

  • “13. Como bien se sabe, tanto las normas jurídicas, así como los mandatos judiciales en las que el derecho se encuentra plasmado se expresan mediante el lenguaje, pero éste, al prescribir una norma o establecer una regla de comportamiento (obligación de dar, hacer o no hacer), puede ser oscuro, ambiguo y/o dudoso. En muchas ocasiones no se puede, a la primera impresión o lectura, descifrar con meridiana claridad la voluntad del legislador o la de un juez que expide un mandato judicial, inclusive éstas pueden no contener la intención que se tuvo para sancionar la norma o expedir el mandato judicial.
  • 14. En tal sentido, el lenguaje muchas veces no puede ser claro, las normas jurídicas, así como el mandato judicial por tener que valerse del elemento lingüístico para expresarse, no escapan a esta realidad. Esta necesidad de interpretar no solamente surge de una falta de claridad en el texto de la norma o del mandato judicial, puesto que la interpretación de las normas o del mandato judicial siempre está presente al momento de aplicar el derecho y ejecutar lo resuelto en un proceso judicial. Por más que la norma que va a ser objeto de interpretación o el mandato judicial que va a ser objeto de ejecución no revista mayor complicación para desentrañar su significado y sentido siempre existe la ineludible necesidad de la interpretación.
  • 15. Sólo a través de la interpretación se podrá aspirar, con la mayor expectativa de éxito, a encontrar la más definida voluntad de la norma jurídica o del mandato judicial para la solución del caso concreto, a efectos de optimizar el valor justicia”[1]. (Énfasis nuestro).

Como resultará evidente, estas reglas son fundamentales en el Derecho en general y en el Derecho Tributario, específicamente. Ello, toda vez que sin ellas no es posible pasar del plano abstracto al plano concreto de aplicación normativa.

En el Perú, y en materia tributaria, estas reglas están contenidas en las normas VIII y IX del Título Preliminar del Código Tributario. La primera comienza indicando que “Al aplicarse las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho”. Luego, esta norma precisa —recogiendo el principio de legalidad tributaria— que “En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la Ley”. Así, el Código Tributario regula la forma en que la administración (y los órganos jurisdiccionales) deberá interpretar las normas tributarias al momento de aplicarlas a cada caso concreto. Luego, la norma IX dispone que: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.

En relación con estas reglas, la Corte Suprema ha señalado, en la Sentencia de Expediente 4392-2013-Lima[2], lo siguiente:

  • “En el caso peruano, el legislador no ha limitado ni ha acogido alguna teoría, método, técnica, argumento interpretativo para las disposiciones tributarias, estableciendo que para la interpretación de aquellas se pueden utilizar los diversos métodos de interpretación admitidos por el Derecho, sin embargo es importante anotar al respecto que la elección que debe realizar el Juez del método o técnica dependerá del tipo de disposición tributaria a interpretar, en tanto algunos no serán compatibles con la proscripción de crear tributarios, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender la disposición tributaria a personas o supuestos distintos a los señalados ene l dispositivo legal, prohibición prevista en el segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del TUO del Código Tributario”[3].

Teniendo este contexto en cuenta, cabe indicar que en el presente artículo no se desarrollará a detalle cada uno de los métodos de interpretación existentes y aceptados, ni cada uno de los principios generales del derecho que podrían resultar relevantes para la interpretación de las normas tributarias. Por el contrario, en este artículo me voy a permitir exponer un caso real en el cual los métodos de interpretación han sido determinantes para llegar a una conclusión.

Este caso es la interpretación de la segunda frase del penúltimo párrafo del artículo 46 del Código Tributario, incorporado por el Decreto Legislativo 1311, que regula la suspensión del plazo de prescripción durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. Esta norma señala lo siguiente:

   “Artículo 46.- SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN  

  1. El plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones se suspende:
  • a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
  • […]
  1. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se suspende:
  • a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
  • […]
  1. El plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se suspende:
  • a) […]
  • b) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
  • […]
  • Para efectos de lo establecido en el presente artículo, la suspensión que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos. En el caso de la reclamación o la apelación, la suspensión opera sólo por los plazos establecidos en el presente Código Tributario para resolver dichos recursos, reanudándose el cómputo del plazo de prescripción a partir del día siguiente del vencimiento del plazo para resolver respectivo”. (Énfasis nuestro).

Así, la primera frase del penúltimo párrafo del artículo 46 del Código Tributario (incorporada por el Decreto Legislativo 981) establece que la suspensión del cómputo de los plazos de prescripción no se ve afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o procedimientos llevados a cabo en relación con la deuda tributaria objeto de prescripción.  Por otro lado, la segunda frase de dicho párrafo establece que la suspensión del cómputo de los plazos de prescripción únicamente opera durante los plazos legales para resolver los recursos de reclamación y apelación.

En relación con esta norma, surgió la duda respecto a si esta regla debería leerse por sí sola o si debería leerse en relación con la frase anterior del mismo párrafo. Esto es, de un lado, si el cómputo de los plazos de prescripción se suspende durante los plazos establecidos para la resolución de los recursos de reclamación y apelación en general. O, de otro lado, si el cómputo de los plazos de prescripción se suspende durante los plazos establecidos para los recursos de reclamación y apelación del segundo procedimiento contencioso administrativo iniciado como consecuencia de una previa declaración de nulidad de los actos administrativos que originaron el primer procedimiento contencioso.

Estas dos posibles interpretaciones han surgido en diversos pronunciamientos desde la vigencia de esta norma. A manera de ejemplo, citamos algunos a continuación:

  1. En la Sentencia de expediente No. 02051-2016-PA/TC, publicada el 8 de julio de 2021 en el Diario Oficial El Peruano, el Tribunal Constitucional señaló lo siguiente:
  • “11. Es en este marco que se entiende la inserción del penúltimo párrafo del artículo 46 del Código Tributario, que precisa que “la suspensión del cómputo del plazo de prescripción que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos”.
  • 12. Es necesario señalar que esta regulación fue modificada por el artículo 3 del Decreto Legislativo 1311, publicado el 30 de diciembre de 2016, según el cual la referida suspensión opera, en el caso de la reclamación o de la apelación, sólo dentro de los plazos para resolver dichos recursos, establecidos en el Código Tributario.
  • […]
  • 13. La suspensión del plazo prescriptorio durante el procedimiento contencioso tributario obedece a que el contribuyente cuestiona la determinación de la deuda o la imposición de una multa; es decir, se activa porque hay una iniciativa del administrado (al reclamar o apelar) que da pie a una actividad de la administración tributaria, pues ésta debe evaluar si los recursos presentados tienen sustento o no.
  • 14. Atendiendo a ello, en términos generales, es válido suspender el plazo prescriptorio, pues no se está ante un período de inactividad de la administración tributaría que permita castigar su ocio. En esa línea, las nulidades, si bien son reveladoras de deficiencias en el actuar de la administración (pues se anulan actos administrativos, al advertirse vicios en ellos), no son sinónimo de inactividad, que pueda conllevar a considerar que deba reanudarse el cómputo del plazo prescriptorio.
  • […]
  • 19.Sin embargo, resulta irrazonable y desproporcionado mantener dicha regla, aun respecto al período que en exceso se tomó la administración en resolver. Y es que si bien es cierto que el procedimiento contencioso tributario se activa a iniciativa de parte (reclamación o apelación), lo que implica que la administración tributaria efectúe un despliegue de actividad (que desembocará en la resolución de dichos recursos), también es cierto que dicha actividad debe cumplirse en plazos que la ley fija, los que son tomados en cuenta por los particulares que esperan una solución célere a sus reclamos. Adicionalmente, la nulidad administrativa por vicios procedimentales es un acto que atañe estrictamente a los órganos instructores o resolutores del proceso contencioso tributario (Sunat y Tribunal Fiscal); por lo que carece de razonabilidad que recaiga en el contribuyente, ajeno al vicio de nulidad, los efectos nocivos del exceso del tiempo en su declaratoria”[4]. (Énfasis nuestro).

En este caso, el Tribunal Constitucional analizó las reglas del penúltimo párrafo del artículo 46 en relación con un caso en el que el procedimiento se extendió irrazonablemente en el tiempo debido a múltiples declaraciones de nulidad de los valores involucrados. Este caso inició antes de la vigencia del Decreto Legislativo 1311.  Así, si bien el Tribunal no se pronuncia expresamente en la correcta aplicación de la modificación introducida en 2016 (que no resultaba aplicable al caso del expediente), en dicha resolución el Tribunal inaplica la regla de la primera frase de dicho párrafo debido a que su aplicación al caso concreto (donde hubo hasta dos declaraciones de nulidad de las resoluciones de determinación involucradas) vulneró el derecho del contribuyente a obtener decisiones jurisdiccionales dentro del plazo razonable. Así, lo resuelto en este caso podría apoyar ambas interpretaciones de la regla de la segunda frase.

  1. En la Sentencia de Casación de expediente No. 11947-2022-Lima, publicada el 16 de septiembre de 2023 en el Diario Oficial El Peruano, la Corte Suprema estableció como precedente vinculante lo siguiente:
  • “9.3.2 En materia tributaria, conforme a la norma X del título preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario y al principio de aplicación inmediata de la norma, debe entenderse que la regla de la suspensión del plazo de prescripción, modificado por el Decreto Legislativo 1311, que establece que la suspensión opera solo dentro de los plazos legales para resolver los recursos impugnatorios tributarios, se aplica a las reclamaciones interpuestas a partir de la vigencia del citado decreto legislativo y a las apelaciones contra las resoluciones que resuelvan dichas reclamaciones o las denegatorias fictas de estas, conforme a lo establecido en la primera disposición complementaria transitoria del Decreto Legislativo 1311”.

En este caso, la Corte Suprema también analiza la aplicación de las reglas del penúltimo párrafo del artículo 46 del Código Tributario a un caso iniciado antes de la vigencia del Decreto Legislativo 1311. Sin embargo, a diferencia de lo resuelto por el Tribunal Constitucional, la Corte Suprema decide aplicar la regla de la primera frase (considerando que esto no vulnera el derecho a obtener decisiones jurisprudenciales dentro del plazo razonable).  Ello debido a que, para la Corte Suprema, la inaplicación de la regla de la primera frase implicaría una aplicación retroactiva de la regla de la segunda frase. Sin embargo, en los considerandos de la Sentencia no se precisa la forma de interpretar la regla de la segunda frase (de forma independiente o junto con la primera frase), por lo que nuevamente lo resuelto podría apoyar ambas interpretaciones.

  1. En la Sentencia de Casación de expediente No. 31147-2022-Lima, publicada el 14 de noviembre de 2023 en el Diario Oficial El Peruano y que no es precedente vinculante, la Corte Suprema indicó lo siguiente:
  • “2.8. Teniendo en cuenta las posiciones en debate, no resulta suficiente utilizar el método de interpretación literal; por ello, pasaremos a utilizar el método de interpretación sistemática de las normas, considerando que resulta ser el idóneo en este caso, en tanto queremos extraer del texto de la norma cuya infracción se invoca, un enunciado cuyo sentido se encuentre acorde con el contenido general del ordenamiento al que pertenece. Interpretarlo de manera aislada, solo con los términos que expresa en su articulación sintáctica, nos puede llevar a conclusiones inexactas o contrarias a su verdadera intención, ya que el artículo normativo a analizar forma parte de un todo y no puede tener un significado distinto de las demás, sino que sobre todo debe ser racional, coherente y objetivo.
  • […]
  • 2.23. Analizando las causales planteadas por la parte recurrente, resulta necesario señalar que el artículo 46 del Texto Único Ordenado del Código Tributario fue modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1311, publicado el treinta de diciembre de dos mil dieciséis, el cual indica que la referida suspensión opera en los casos del recurso de reclamación y apelación durante la tramitación del procedimiento contencioso-tributario, solo dentro de los plazos para resolver dichos recursos —recurso de reclamación y apelación—.
  • 2.24. Cabe precisar que conforme a la primera disposición complementaria transitoria del Decreto Legislativo N.º 1311, esta nueva regla se aplica a las reclamaciones interpuestas a partir de la vigencia del citado decreto legislativo, y a las apelaciones contra las resoluciones que resuelvan dichas reclamaciones o las denegatorias fictas de estas. Dado que, en el presente caso, a la entrada en vigor del Decreto Legislativo N.º 1311 ya estaba en trámite la apelación de la parte demandante —el recurso de apelación se interpuso el veinticuatro de septiembre de dos mil trece—la modificación establecida en el decreto en mención no es aplicable”. (Énfasis nuestro).

En este caso, la Corte Suprema analizó si procedía aplicar el criterio de la Sentencia del Tribunal Constitucional de expediente No. 02051-2016-PA/TC, antes referida, en un caso donde hubo una excesiva demora para resolver el recurso de apelación sin que exista una declaración de nulidad previa de los actos jurídicos vinculados al expediente. Así, en este caso no resultaba relevante la regla de la primera frase del penúltimo párrafo del artículo 46 del Código Tributario. No obstante ello, aquí la Corte Suprema decidió que la deuda tributaria no se encontraba prescrita debido a que no correspondía aplicar la regla de la segunda frase del referido párrafo, toda vez que ello involucraría una aplicación retroactiva prohibida de dicha norma. Por tanto, aquí, a diferencia de los casos anteriores, resulta evidente que la Corte Suprema reconoce que la regla de la segunda frase se interpreta de manera independiente que la regla de la primera frase.  Tanto así, que esta puede aplicar incluso en casos donde no ha habido una declaración de nulidad previa. Siendo que el único impedimento para su aplicación a este caso en concreto se trató de su temporalidad.

Nótese que algo similar ocurrió en la Sentencia de Casación de expediente No. 23710-2023-Lima, publicada el 28 de marzo de 2024 en el Diario Oficial El Peruano, y en la Sentencia de Casación de expediente No. 30017-2023-Lima, publicada el 22 de mayo de 2024 en el Diario Oficial El Peruano. Ninguna estableció precedente vinculante. Así, en la primera, en un caso de exceso de plazo para resolver sin nulidad previa, se resolvió lo siguiente:

  • “3.30. En efecto, de conformidad con lo previsto en la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N.º 1311, el precitado penúltimo párrafo del artículo 46 del TUO del Código Tributario se aplica respecto de las reclamaciones que se interpongan a partir de la vigencia del Decreto Legislativo N.º 1311 (1 de enero de 2017) y, de ser el caso, de las apelaciones contra las resoluciones que las resuelvan o las denegatorias fictas de dichas reclamaciones.
  • 3.31. En Consecuencia, se ha vulnerado el principio de legalidad y reserva de ley establecido en la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, que restringe a los órganos resolutores que mediante interpretación no es posible crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones ni extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.
  1. Finalmente, nótese que las distintas salas del Tribunal Fiscal recogieron ambas posibles interpretaciones. Así, de un lado, por ejemplo, en la Resolución del Tribunal Fiscal No. 05806-7-2022 se resolvió lo siguiente:
  • “Que, sobre la suspensión del plazo de prescripción durante la tramitación del procedimiento contencioso, es de precisar que, dado que la reclamación fue interpuesta el 3 de setiembre de 2018, resulta aplicable la modificación del penúltimo párrafo del mencionado artículo 46 del Código Tributario, dispuesta por el Decreto Legislativo 1311, que se encontraba vigente a dicha fecha,
  • Que, en consecuencia, el cómputo del plazo prescriptorio estuvo suspendido solo en el plazo establecido en el Código Tributario para resolver dicho recurso. Al respecto, cabe precisar que el artículo 142 del citado código dispone que la Administración Tributaria resolverá las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.
  • Que, en tal sentido, el cómputo del plazo prescriptorio se encontró suspendido desde la presentación del citado recurso de reclamación ocurrido el 3 de setiembre de 2018 hasta el 3 de junio de 2019, fecha en que venció el plazo máximo de nueve meses que tenía la Administración para resolver dicho recurso, reanudándose el cómputo a partir del día siguiente”.

Lo mismo ocurrió en las resoluciones No. 08411-12-2022 y 00629-Q-2023, donde las distintas salas aplicaron la segunda frase a casos en los que no hubo una declaración de nulidad previa. De las cuales ninguna califica como jurisprudencia de observancia obligatoria.

Mientras que, del otro lado, por ejemplo, en la Resolución del Tribunal Fiscal No. 01856-10-2022 se resolvió lo siguiente:

  • “Que, sobre lo regulado en dicha modificación, en la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo 1311 se precisa que en aquellos casos en que el plazo para resolver los recursos de reclamación o de apelación presentados es superado ampliamente y a la vez se declara la nulidad del acto del acto reclamado, la suspensión de la prescripción puede generar que se perciba que el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria se extiende más allá de lo razonable. Esto sería particularmente cuestionable si es que el plazo de suspensión que finalmente se compute, en supuestos de nulidad, supere el plazo original de prescripción. Así, teniendo en cuenta la problemática antes descrita, se establece que la suspensión a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 46 del Código Tributario se aplique durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario en tanto éstos se resuelven en los plazos establecidos en el Código Tributario, reanudándose el cómputo del plazo de prescripción a partir del día siguiente del vencimiento de los plazos antes mencionados.
  • […]
  • Que el citado recurso de apelación fue resuelto por este Tribunal mediante la Resolución 11763-10-2019 de 18 de diciembre de 2019 (fojas 150 a 156), mediante la cual, entre otros, se declaró la nulidad de las aludidas Resoluciones de Determinación […]. Que, en consecuencia, el cómputo del plazo prescriptorio estuvo suspendido solo en el plazo establecido en el Código Tributario para resolver dicho recurso. Al respecto, el artículo 150 del citado código dispone que el Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal”.

Lo mismo ocurrió en la resolución No. 000127-5-2023, en las cuales se condiciona la aplicación de la segunda frase a aquellos casos en los que hubo una nulidad previa. De las cuales ninguna califica como jurisprudencia de observancia obligatoria.

Es así como, cabiendo ambas interpretaciones, el Tribunal Fiscal sostuvo una sala plena para votar sobre el tema. El resultado de esta votación fue la publicación de la Resolución del Tribunal Fiscal No. 000549-Q-2024 que estableció como precedente vinculante lo siguiente:

  • “La causal de suspensión del cómputo del plazo de prescripción, referida a la tramitación del procedimiento contencioso tributario, opera sólo durante los plazos establecidos para resolver los recursos de impugnación si en el mencionado procedimiento se ha declarado la nulidad de los actos administrativos que contienen la deuda respecto de la cual se ha alegado la prescripción de las acciones de la Administración Tributaria o del procedimiento llevado a cabo para su emisión”.

De esta manera, desde el 25 de febrero de 2024, corresponde interpretar la segunda frase del penúltimo párrafo del artículo 46, en referencia a su primera frase. ¿Qué ocurrió para que esta posición ganara frente a la otra? La respuesta es la aplicación de los métodos de interpretación. En efecto, en este caso, en la sala plena hubo una batalla de métodos de interpretación.

Como se puede observar en el Informe de Sala Plena No. 01-2024, adoptado el 16 de febrero de 2024[5], los vocales del Tribunal Fiscal estudiaron las dos propuestas de interpretación de esta norma. Y, como resulta evidente de los sustentos de cada posición, los principales argumentos en favor de una y la otra reposan en el mejor método de interpretación aplicable al caso.

Así, en sustento de la posición ganadora se indicó lo siguiente:

  • “En tal sentido, haciéndose una interpretación teleológica e histórica de la norma, se interpreta que el mencionado penúltimo párrafo del artículo 46 antes y después de la modificación establecida por el Decreto Legislativo 1311 hace referencia únicamente a los procedimientos contenciosos tributarios en los que se ha declarado la nulidad de los actos administrativos impugnados o la nulidad del procedimiento llevado a cabo para su emisión, aun cuando la redacción de esta última parte de la norma no mencione la declaración de nulidad.
  • En efecto, originalmente dicho párrafo fue agregado al citado artículo 46 a fin de que la declaración de nulidad no afecte la causal de suspensión del cómputo del plazo de prescripción referida a la tramitación del procedimiento contencioso tributario, siendo que en la segunda modificación, a fin de que no se perciba que en esos casos, es decir, cuando se produce dicha declaración de nulidad, la prescripción de las acciones de la Administración se extiende más allá de lo razonable, se previó que la suspensión solamente operaría durante los plazos previstos por el Código Tributario para resolver, reanudándose el cómputo una vez vencidos. Esta ha sido entonces la ratio legis de estas dos modificaciones normativas.
  • […]
  • Asimismo, dado que al legislarse gramaticalmente se ha utilizado como signo de puntuación un “punto seguido” para hacer referencia a que la suspensión opera solo en los plazos previstos para resolver, se advierte que se está aludiendo al mismo tema o supuesto regulado en el mismo párrafo, esto es, únicamente a los procedimientos tributarios en los que se ha declarado la nulidad de los actos impugnados o la nulidad del procedimiento llevado a cabo para su emisión, lo que, como ya se ha indicado, se corrobora a partir de la Exposición de Motivos del citado decreto legislativo en la que además se indica: “Sin perjuicio de lo anterior, a su vez, detrás de la correcta determinación de la obligación tributaria existe un interés público que debe ser protegido”. Ello refuerza que la ratio legis de la modificación del artículo 46 está relacionada con los casos en que se ha declarado la nulidad, esto es, cuando no se ha ejercido correctamente la facultad de determinación y/o de aplicar sanciones, hecho que no justificaría que se favorezca con la suspensión del plazo de prescripción por un plazo mayor al previsto legalmente para resolver los recursos en los que se establezca la nulidad ya que ello no sería razonable, siendo que además la norma busca incentivar la emisión de actos válidos, en salvaguarda del interés público”. (Énfasis nuestro).

Del otro lado, en sustento de la interpretación independiente, se indicó lo siguiente:

  • “En efecto, a fin de interpretar lo dispuesto en el citado penúltimo párrafo del artículo 46 del Código Tributario puede acudirse al método de interpretación literal. Al respecto, se aprecia que dicho párrafo inicia con el siguiente enunciado: “Para efectos de lo establecido en el presente artículo”, lo que denota que las normas jurídicas que contiene están relacionadas a las normas previamente contenidas en este mismo artículo y que regulan las causales de suspensión del cómputo del plazo de prescripción, entre las que resultan relevantes las recogidas por el inciso a) de los numerales 1 y 2, según las cuales, durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario y el proceso contencioso administrativo, dicho cómputo se suspende.
  • Asimismo, de la lectura del citado penúltimo párrafo del artículo 46 del Código Tributario se advierte que antes del “punto seguido”, contiene normativa referida a las citadas causales de suspensión del cómputo del plazo de prescripción, según la cual, la suspensión del anotado cómputo no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción. Al respecto, la normativa de esta primera parte del párrafo analizado se encadena con las normas que contiene el citado artículo respecto de las causales de suspensión del cómputo del plazo de prescripción referidas a la tramitación del procedimiento contencioso tributario y a la tramitación la demanda contencioso-administrativa.
  • De otro lado, luego del “punto seguido”, el citado párrafo contiene normativa adicional, esta vez, referida sólo a la causal de suspensión del cómputo del plazo de prescripción consistente en la tramitación del procedimiento contencioso tributario. En este punto, debe considerarse que dicho procedimiento, conforme con el artículo 124 del Código Tributario, cuenta con dos etapas, estas son, la reclamación ante la Administración Tributaria y la apelación ante el Tribunal Fiscal, de lo que puede colegirse que conforme con esta parte de la norma, durante la tramitación del anotado procedimiento el cómputo del plazo de prescripción se suspende sólo por los plazos establecidos para resolver.
  • De lo expuesto se aprecia que al distinguirse las normas que contiene este párrafo antes y después del “punto seguido” y aplicándose el método de interpretación literal, se concluye que la causal de suspensión materia de análisis opera únicamente durante los plazos establecidos para resolver los recursos de reclamación y apelación, siendo que la segunda parte del anotado penúltimo párrafo no condiciona ello a la declaración de nulidad de los actos administrativos que contienen la deuda respecto de la cual se ha alegado la prescripción de las acciones de la Administración Tributaria o del procedimiento llevado a cabo para su emisión.
  • […]
  • Asimismo, dicha interpretación puede ser complementada aplicando el método de interpretación sistemático por comparación de normas, según el cual: “el procedimiento de interpretación consiste en esclarecer el «qué quiere decir» la norma atribuyéndole los principios o conceptos que quedan claros en otras normas y que no están claramente expresados en ella””. (Énfasis nuestro).

Así, en este caso, en la batalla de métodos de interpretación ganaron los métodos teleológico e histórico por sobre el método literal y sistemático. En el Derecho, en general, existe una preferencia respecto a todos los métodos menos el literal[6]. Sin embargo, resulta relevante notar que, el análisis “teleológico e histórico” ignora el antecedente de la Sentencia del Tribunal Constitucional de expediente No. 02051-2016-PA/TC, así como la existencia del derecho constitucional a obtener decisiones dentro de un plazo razonables y la existencia de la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. Asimismo, este confunde el método teleológico con el referido a la intención del legislador. Mientras que, del otro lado, el supuesto análisis “literal” y sistemático ignora que, al leer el texto identificando dos normas distintas con propósitos independientes, se está yendo más allá del texto puro al buscar la razón de ser de cada regla y, por tanto, se está aplicando también el método teleológico. Sobre todo, considerando que el texto puro duro presenta indubitables ambigüedades. Sin embargo, al sustentar esta posición, nuevamente se ignoran los antecedentes jurisprudenciales y los principios rectores del Derecho Tributario. Por tanto, considero que en este caso ninguna de las dos posiciones ha presentado argumentos contundentes que dejen a la otra posición sin sustento. Lo que podrá implicar que esta discusión solo está por comenzar.

De esta manera, con este ejemplo, espero haber logrado demostrar lo importante que resultan lo métodos de interpretación en materia tributaria. Pero no solo ello, sino que también resulta de suma importancia su aplicación junto con los principios generales del derecho tributario, sobre todo en aquellos casos donde el texto de la disposición es material y no resulta claro o presenta ambigüedades.

Bibliografía:

[1] Fundamentos jurídicos 13 a 15 de la Sentencia del Tribunal Constitucional de Expediente No. 3088-2009-PA/TC. Disponible en línea (consulta del 10 de diciembre de 2024): https://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2010/03088-2009-AA.html.

[2] Esta sentencia aprueba como precedente vinculante, la siguiente regla: “La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario no descarta la aplicación de la analogía tampoco la interpretación extensiva ni la restrictiva, admitidas en el derecho para cierto tipo de normas; sino que el uso se encuentra limitado por la prohibición del segundo párrafo de la  Norma anotada, resultando para ello muy importante que el Juez seleccione método adecuado al tipo de disposición tributaria a interpretar”.

[3] Sentencia de Casación de expediente No. 4392-2013-Lima, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 30 de octubre de 2015.

[4]Fundamentos jurídicos 11, ,12, 14, 15 y 19 de la Sentencia del Tribunal Constitucional de Expediente No. 02051-2016-PA/TC. Disponible en línea (consulta del 10 de diciembre de 2024): https://tc.gob.pe/jurisprudencia/2020/02051-2016-AA.pdf.

[5]Disponible en línea (consulta del 10 de diciembre de 2024): https://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/jurisprude/acuer_sala/2024/informe/Informe01-24.pdf

[6] Nótese que, en otras ramas del derecho, resulta certero lo indicado por el Tribunal Constitucional en el Fundamento Jurídico 5 la Sentencia del Tribunal Constitucional No. 05392-2015-PC/TC al señalar que: “[…] existen pronunciamientos del Tribunal Constitucional donde incluso se ha dicho que una interpretación literal y aislada de una disposición constitucional puede más bien ser una alternativa inconstitucional”.

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