¿Los servicios digitales pueden dejar de ser esencialmente automáticos para calificar como tales?

"La postura de la SUNAT plasmada en el Informe es cuestionable porque se basa solo en una interpretación histórica y infiere una intención de los legisladores de las disposiciones sobre servicios digitales que no se observa expresamente en las exposiciones de motivos citadas en el Informe (...)"

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Por Frank Fermín García Santos, asociado del Área Tributaria de Miranda & Amado y Jefe de Práctica de Introducción a las Ciencias Jurídicas y adjunto de docencia de Derecho Tributario General en la Facultad de Derecho PUCP.

  1. Planteamiento del Problema

De acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta[1] (en adelante, “LIR”), los sujetos no domiciliados solamente tributan por sus rentas gravadas con el Impuesto Renta (en adelante, “IR”) que tengan su fuente en el Perú. La LIR tiene una serie de reglas para determinar cuándo una renta gravada tiene su fuente en el Perú.

Así, entre otros supuestos, el artículo 9 de la LIR señala que, sin importar la nacionalidad o domicilio de las partes o el lugar donde se celebra o cumpla el contrato, se considera que las rentas gravadas por servicios digitales prestados a través de internet tienen su fuente en el Perú cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país.

Para determinar si la renta generada por un servicio se encuentra en este supuesto, los niveles de análisis son dos: (i) ¿el servicio califica como servicio digital prestado a través de internet?; (ii) De ser afirmativa la respuesta a la pregunta anterior, ¿el servicio se usó, consumió o utilizó económicamente en el país?

Recientemente la SUNAT ha emitido el Informe No. 000039-2024-SUNAT/7T0000 (en adelante, el “Informe”) donde se le planteó si determinados servicios podían calificar como servicios digitales. Es decir, la pregunta estaba enmarcada en el primer nivel de análisis antes señalado. Concretamente se le consultó si los siguientes servicios podían calificar como servicios digitales: (i) los servicios de soporte técnico brindados en línea a través de una plataforma electrónica, mediante la cual los usuarios del servicio plantean consultas que son atendidas por técnicos mediante la misma plataforma o por correo electrónico (en adelante, los “Servicios de Soporte Técnico”); y (ii) los servicios de consultoría prestados por una persona a través de video conferencia o por correo electrónico (en adelante, los “Servicios de Consultoría Virtual”).

Sin embargo, en el planteamiento de la consulta, se le indicó a la SUNAT que estos servicios consultados no solo eran prestados por sujetos no domiciliados, sino que no eran esencialmente automáticos. En el Informe, la SUNAT concluyó que los Servicios de Soporte Técnico y los Servicios de Consultoría Virtual califican como servicios digitales, con independencia de si se prestan de forma esencialmente automática o no.

Por ello, en el presente artículo, responderemos la siguiente pregunta: según las disposiciones de la LIR y su reglamento, ¿los servicios digitales pueden dejar de ser esencialmente automáticos?

  1. Según las disposiciones de la LIR y su reglamento, ¿los servicios digitales pueden dejar de ser esencialmente automáticos?

La regla de fuente de servicios digitales fue incorporada en la LIR mediante el Decreto Legislativo 945 (en adelante, “DL 945”), publicado el 23 de diciembre de 2003. Dicha disposición señalaba que las rentas gravadas con el IR tienen su fuente en el Perú si se trata de las rentas “obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país”. Esta disposición de la LIR fue reglamentada mediante el Decreto Supremo No. 086-2004-EF, publicado el 4 de julio de 2004, el cual incorporó el artículo 4-A en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta[2] (en adelante, el “RLIR”).

Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo 970, publicado el 24 de diciembre de 2006, se modificó dicha regla a fin de incluir los servicios digitales prestados a través de la Extranet o el Intranet. A consecuencia de esta modificación en la LIR, posteriormente a través del Decreto Supremo No. 159-2007, publicado el 16 de octubre de 2007, se modificó el artículo 4-A del RLIR para adaptar el concepto general de servicios digitales.

De este modo, a la fecha, para determinar si un servicio califica como servicio digital, debemos de interpretar y aplicar las disposiciones del inciso b) del artículo 4-A del RLIR. En este artículo se dispone un concepto general de servicios digitales, el cual requiere el cumplimiento de ciertas características esenciales, y, posteriormente, se indica un listado de servicios digitales.

Así, en el primer párrafo del inciso b) del artículo 4-A del RLIR se establece el concepto general de servicios digitales (en adelante, el “Concepto General de SD”). De una revisión del Concepto General de SD, podemos señalar que los requisitos que debe cumplir un servicio para calificar como digital son los siguientes: (i) se debe poner a disposición del usuario a través del Internet o cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios mediante accesos en línea; (ii) debe ser esencialmente automático; y, (iii) no es viable en ausencia de la tecnología de la información.

Seguidamente, en el segundo párrafo de dicho inciso se indica lo siguiente: “Se consideran servicios digitales, entre otros, a los siguientes” e inmediatamente después se listan una serie de servicios[3] (en adelante, el “Listado de SD”).

Según lo concluido por la SUNAT en el Informe, los Servicios de Soporte Técnico y los Servicios de Consultoría Virtual califican como servicios digitales porque se encuentran mencionados en el Listado de SD, de modo que no es necesario que cumplan con los requisitos del Concepto General de SD (es decir, no es necesario que sean esencialmente automáticos).

Naturalmente, para responder la pregunta de este apartado debemos de interpretar las disposiciones del RLIR que regulan el Concepto General de SD y el Listado de SD. La interpretación de estas disposiciones nos permitirá desentrañar cuál es la norma jurídica contenida en ellas[4].

Así, la cuestión principal es determinar si los servicios del Listado de SD deben o no de cumplir con los requisitos del Concepto General de SD. El Listado de SD tiene como encabezado la siguiente frase: “Se consideran servicios digitales, entre otros, a los siguientes”. Por ello, debemos de interpretar el contenido de dicha disposición.

De una interpretación literal[5], para entender lo que significa el verbo pronominal “se consideran” debemos acudir al Diccionario de la Real Academia Española (en adelante, el “Diccionario”). Así, según el Diccionario el verbo considerar[6] significa, entre otras definiciones, “pensar o creer, basándose en algún dato, que alguien o algo es como se expresa”. Según el Diccionario, esta definición tiene como sinónimos a las palabras juzgar o estimar.

En ese sentido, bajo una interpretación literal, cuando se indica que los servicios listados “se consideran” como servicios digitales, ello solo significa que los servicios ahí listados se juzgan o estiman como digitales. No obstante, esta interpretación literal del texto no nos permite concluir, sin lugar a duda, que los servicios ahí listados deben o no cumplir con lo señalado en el Concepto General de SD, por lo que es insuficiente. En efecto, no es claro si los servicios que se juzgan o estiman como digitales del Listado de SD lo son en todos los supuestos, incluso si no cumplen con los requisitos del Concepto General de SD, o solamente se pueden juzgar o estimar como tales si cumplen con dichos requisitos.

Por otro lado, bajo una interpretación sistemática por comparación de normas[7] podemos llegar a un resultado interpretativo más claro. En el mismo artículo 4-A del RLIR encontramos una disposición similar al caso de los servicios digitales. Nos referimos a la establecida en el inciso c) de dicho artículo, donde se regula el concepto de asistencia técnica. De hecho, en este inciso también se dispone en su primera parte un concepto general de lo que es y no es asistencia técnica, mientras que en su segunda parte se establece un listado de los servicios que califican como asistencia técnica.

La manera como se introducen este listado de servicios que califican como asistencia técnica es la siguiente: “En cualquier caso, la asistencia técnica comprende los siguientes servicios”. El término “cualquiera” según el Diccionario es un adjetivo indefinido que, entre otros significados, “expresa la totalidad del conjunto denotado por el nombre al que modifica”, por lo que “cualquier caso” significaría la totalidad de los casos. Así, bajo una interpretación literal de esta disposición, la indicación de que “en cualquier caso” los servicios ahí listados son asistencia técnica significa que siempre o de plano[8] en todos los casos, los supuestos listados serán asistencia técnica. De este modo, si estos servicios son siempre o de plano asistencia técnica, es posible señalar que no es necesario que cumplan o no con los requisitos del concepto general de asistencia técnica señalados en la primera parte del inciso c) del artículo 4-A del RLIR.

Así pues, existe una diferencia clara entre las disposiciones antes señaladas. Mientras que para los servicios de asistencia técnica el RLIR indica que “en cualquier caso” califican como tales, para los servicios digitales no se menciona ello textualmente. Asimismo, de la interpretación de estas disposiciones podemos observar que los servicios listados como asistencia técnica califican como tales en todos los supuestos, pero para el caso de los servicios digitales la interpretación literal el RLIR solo indica que los servicios listados se juzgarán o estimarán como digitales. No obstante, en el Listado de SD no se señala si esto debe ser así siempre o de plano en todos los casos existentes donde se presenten los servicios ahí listados.

De este modo, en tanto no se hizo esta precisión en la norma de servicios digitales, podemos indicar que no es razonable argumentar que en todos los casos los servicios ahí listados serán calificados como digitales. Entonces, lo más razonable es que se verifiquen los requisitos generales del Concepto General de SD para que los servicios del Listado de SD califiquen como servicios digitales (es decir, entre otros, el servicio debe ser esencialmente automático y no puede ser viable en ausencia de la tecnología de la información).

Esta conclusión además se sustenta en el hecho de que las dos normas que estamos comparando regulan la calificación como fuente peruana de determinadas rentas de forma similar (establecen un concepto general y luego plantean un listado). No obstante, existe una diferencia clave en esta regulación: mientras que los servicios listados en la norma de asistencia técnica son “en cualquier caso” asistencia técnica, no es posible afirmar lo mismo de los servicios listados en la norma de servicios digitales. Si se hubiera querido señalar que los servicios del Listado de SD califican siempre o de plano como servicios digitales, la redacción de la disposición debería haber sido la siguiente: “en cualquier caso, se consideran servicios digitales a los siguientes”.

En ese sentido, mediante una interpretación sistemática por comparación de normas podemos señalar que los servicios mencionados en el inciso c) del del artículo 4-A del RLIR califican como asistencia técnica con independencia de si cumplen o no con los requisitos del concepto general de asistencia técnica. En sentido contrario, los servicios del Listado de SD sí deben de cumplir con los requisitos del Concepto General de SD para calificar como tales.

De hecho, esta postura ha sido aceptada por el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia. De un lado en la Resolución del Tribunal Fiscal No. 6318-2-2019, se ha señalo lo siguiente:

Que en ese sentido, aún cuando el segundo párrafo del inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señale que se consideran servicios digitales, entre otros, a una diversidad de prestaciones; en todos esos casos, al igual que en cualquier prestación que no figurase en dicho listado, para que un servicio califique como digital, tendrá necesariamente que cumplir con los requisitos establecidos en el primer párrafo de la citada norma.(Énfasis agregado)

Asimismo, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 10677-4-2019 y 5459-8-2018 se ha concluido que los servicios listados en el inciso b) del artículo 4-A del RLIR deben de cumplir con los requisitos generales del concepto de servicios digitales para calificar como tales. En concreto, en estas resoluciones la cuestión era determinar si los servicios de “acceso electrónico a servicios de consultoría” (que se encuentran en el Listado de SD) eran o no servicios digitales. Este servicio se encuentra listado de la siguiente manera: “7. Acceso electrónico a servicios de consultoría: Servicio por el cual se pueden proveer servicios profesionales (consultores, abogados, médicos, etc.) a través del correo electrónico, video conferencia u otro medio remoto de comunicación”. La Resolución No. 10677-4-2019 concluyó lo siguiente:

“Que estando al criterio antes citado, a fin de que se configure el servicio digital de “acceso electrónico a servicios de consultoría”, supuesto previsto en el numeral 7 del inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se debía cumplir con los elementos establecidos en la definición de servicio digital prevista en el citado inciso b) del artículo 4-A.” (Énfasis agregado)

De hecho, en la Resolución No. 5459-8-2018 se plantea un argumento de reducción al absurdo[9] mediante el cual se desvela la debilidad de argumentar que los servicios listados no deben de cumplir con los requisitos generales del concepto de servicios digitales. Primeramente, en dicha resolución se indica que los servicios de “acceso electrónico a servicios de consultoría” del Listado de SD deben de cumplir con los requisitos del Concepto General de SD. Posteriormente, el Tribunal Fiscal reduce al absurdo la interpretación de SUNAT como se observa a continuación:

“(…) debe cumplir con los elementos establecidos en la definición de servicio digital prevista en el inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que considerar solo las características mencionadas por la Administración daría lugar a que si la consultoría se absolviera por teléfono, no se generaría renta de fuente peruana al no constituir dicha actividad un servicio digital; sin embargo, si la consultoría se realizara a través del envío de un correo electrónico, podría entenderse que si hay servicio digital por el solo hecho que así lo establece el numeral 7 antes referido, resultado contrario a la equidad horizontal y al principio de neutralidad, aplicar el Impuesto a la Renta en función del medio de comunicación empleado para prestar el servicio (…)”. (Énfasis agregado)

Naturalmente, la posición de SUNAT señalada en el Informe difiere y contrasta abiertamente de lo señalado en el Tribunal Fiscal. Para la SUNAT los servicios listados en el inciso b) del artículo 4-A del RLIR no deben cumplir con los requisitos del Concepto General de SD y, para ello, se sustenta en una interpretación histórica[10]. Según la SUNAT, las exposiciones de motivos del DL 945 y el Decreto Supremo No. 086-2004-EF contienen una relación de servicios identificados por la OCDE como servicios digitales, los cuales luego fueron recogidos en el listado de servicios digitales del inciso b) del artículo 4-A del RLIR.

Al respecto, debemos de indicar que sustentar una postura solo en base a una interpretación histórica es cuestionable, pues como indica Rubio (2020, p. 257) este método es discutido porque muchas veces la intención del legislador no se puede averiguar o si incluso se llegase a reconstruir la intención del legislador, esta reconstrucción es subjetiva pues es una proyección del intérprete. De hecho, en las exposiciones de motivos del DL 945 y el Decreto Supremo No. 086-2004-EF no se puede inferir que la intención del legislador de estas disposiciones sobre servicios digitales haya sido establecer que los servicios del Listado de SD califican como servicios digitales en todos los casos con independencia de los requisitos del Concepto General de SD. Más bien, lo que parece suceder es que mediante el Informe la SUNAT “reconstruye” esta voluntad del legislador que no aparece señalada expresamente en dichos documentos.

Esta posición de la SUNAT es totalmente opuesta a la postura mayoritaria del Tribunal Fiscal[11]. De acuerdo con el Tribunal Fiscal, los servicios del Listado de SD deben de cumplir con los requisitos del Concepto General de SD.

Finalmente, debemos mencionar que a nivel judicial existen pronunciamientos que respaldan la interpretación planteada en este artículo. En efecto, en la Sentencia de Casación No. 16003-2023-LIMA la Corte Suprema concluyó, en base a una interpretación sistemática y no solo literal, que los servicios del Listado de SD deben de cumplir con los requisitos del Concepto General de SD para calificar como tales:

5.17 Del mismo modo, el literal b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece presupuestos del servicio digital que constituyen la base normativa y que debe servir para interpretar las formas en que se presentan dichos servicios digitales. Entre ellos se halla el acceso electrónico a los servicios de consultoría señalados en el numeral 7 del literal b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. De esa forma, no es admisible la interpretación literal y aislada que postula la SUNAT, porque el ordenamiento jurídico tributario constituye un sistema y como tal debe ser interpretado de manera sistemática con base en los presupuestos que él regula en cada figura legal. Esto es, la interpretación que la SUNAT postula carece de fundamento, porque los servicios de consultoría señalados en el numeral 7 del literal b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta deben ser interpretados de forma coherente con los presupuestos de su dispositivo base, contenido en el literal b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”. (Énfasis agregado)

  1. Conclusión

Desde nuestra postura, en base a una interpretación literal y sistemática de las disposiciones del RLIR, los servicios del Listado de SD deben de cumplir necesariamente con los requisitos del Concepto General de SD. En ese sentido, los Servicios de Soporte Técnico y los Servicios de Consultoría Virtual –que le fueron consultados a la SUNAT en el Informe– en tanto servicios contenidos en el Listado de SD deben de cumplir con los requisitos del Concepto General de SD. Es decir, para que sean servicios digitales es necesario que, entre otros, dichos servicios sean esencialmente automáticos y sean inviables sin la tecnología de la información. La postura de la SUNAT plasmada en el Informe es cuestionable porque se basa solo en una interpretación histórica y infiere una intención de los legisladores de las disposiciones sobre servicios digitales que no se observa expresamente en las exposiciones de motivos citadas en el Informe.

En este artículo solo nos hemos limitado a plasmar los problemas interpretativos de las disposiciones sobre servicios digitales. No obstante, existen cuestiones adicionales que se podrían revisar como los problemas entre interpretación restrictiva e interpretación extensiva, los límites al proceso de interpretación en el sentido de que la interpretación solo puede comprender a los significados admisibles de un texto[12] o problemas de reserva de ley entre el contenido de la disposición sobre servicios digitales de la LIR frente a lo dispuesto en el RLIR.


Referencias:

[1] Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo 179-2004-EF.

[2] Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo 122-94-EF.

[3] De acuerdo a este listado se consideran servicios digitales los siguientes: 1. mantenimiento de software, 2. soporte técnico al cliente en red, 3. almacenamiento de información (data warehousing), 4. aplicación de hospedaje (application hosting), 5. provisión de servicios de aplicación (application service provider – asp), 6. almacenamiento de páginas de internet (web site hosting), 7. acceso electrónico a servicios de consultoría (mediante correo electrónico, video conferencia u otro medio remoto de comunicación), 8. publicidad (banner ads), 9. subastas “en línea”, 10. reparto de información, 11. acceso a una página de internet interactiva, 12. capacitación interactiva y 13. portales en línea para compraventa.

[4] Según diversas Sentencias de Casación de la Corte Suprema (como por ejemplo la Sentencia de Casación No. 4392-2013, que marcó un precedente muy conocido sobre los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría), la disposición es parte de un texto aún por interpretar y la norma es un texto interpretado. Esta diferenciación entre disposición y norma proviene lo señalado por Ricardo Guastini (2004, p. 248) a quien la Corte Suprema cita recurrentemente.

[5] Este método busca averiguar significado según el uso de reglas lingüísticas, según entendimiento común del lenguaje en que fueron escritas las normas, de modo que para ello se usa la gramática y el diccionario (Rubio, 2020, p. 246).

[6] De hecho, de conformidad con las reglas gramaticales del español, el verbo está construido con un pronombre personal átono (el cual en este caso vendría a ser el pronombre reflexivo “se”). Para más información se puede revisar el “Diccionario Panhispánico de Dudas” de la Real Academia Española: https://www.rae.es/dpd/pronombres%20personales%20%C3%A1tonos. En principio, este pronombre personal átono puede cumplir la función de objeto directo o indirecto del verbo, de modo que no cambia el significado del verbo.

[7] Conforme a Marcial Rubio (2020, p. 250) mediante este método se atribuye significado con principios y conceptos claros de otras normas, de modo que la norma que se interpreta se compara con otra norma que aclara su significado.

[8] Esta posición ha sido reiterada en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. Por ejemplo, en la Resolución del Tribunal Fiscal No. 7454-1-2021 se indica lo siguiente: “Que de otro lado, como se ha mencionado, por disposición expresa de la norma reglamentaria se ha atribuido la calificación de asistencia técnica a determinados servicios señalados explícitamente por dicha norma, siendo estos los (1) servicios de ingeniería, (2) servicios de investigación y desarrollo de proyectos y (3) servicios de asesoría y consultoría. Que en el caso de los servicios de ingeniería, la norma en cuestión de plano los considera como asistencia técnica (…)”

[9] Según la reducción al absurdo, se dota de significado a un enunciado afirmando que otro significado generaría consecuencias absurdas. Este es un criterio interpretativo que desempeña un papel importante en el rechazo de opciones interpretativas (Peces-Barba et al., 2000, p. 240).

[10] La interpretación histórica se efectúa revisando los antecedentes jurídicos de la norma que se interpreta, pues lo que se busca es determinar la intención del legislador al crear la norma acudiendo a, por ejemplo, las exposiciones de motivos (Rubio, 2020, p. 256).

[11] Si bien existes varios criterios del Tribunal Fiscal que respaldan la postura presentada en este artículo, es importante señalar que hay criterios minoritarios del Tribunal Fiscal con interpretaciones opuestas. Por ejemplo, en la Resolución del Tribunal Fiscal No. 05526-9-2018 se dio a entender que los servicios del Listado de SD son servicios digitales en cualquier caso y no necesitan cumplir con los requisitos de la definición general de servicios digitales.

[12] “Por ‘interpretación´ debe entenderse no cualquier atribución de significado al texto interpretado, sino una atribución de significado que queda comprendido en el marco -que raramente será muy amplia- de los significados admisibles: admisibles a la luz de las reglas del lenguaje, de las técnicas interpretativas en uso y de las tesis dogmáticas generalmente aceptadas” (Guastini, 2018, p. 79).

Bibliografía:

Guastini, R. (2004). Proyecto para la voz “Ordenamiento jurídico” de un diccionario. Doxa. Cuadernos de Filosofía del Derecho, 27(27), 247–282. https://doi.org/10.14198/doxa2004.27.09

Guastini, R. (2018). Ensayos Escépticos sobre la Interpretación, traducción de César Moreno More del texto “Saggi scettici sull’interpretazione”. Zela Grupo Editorial.

Peces-Barba, G., Fernández, E., & De Asís, R. (2000). Curso de Teoría del Derecho. Marcial Pons.

Rubio, M. (2020). El Sistema Jurídico: Introducción al Derecho. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú.