Por José Miguel Molina Cayo,
abogado por la Universidad de San Martín de Porres – USMP, con especialidad en Derecho Penal. Consultor especializado en delitos empresariales y litigios complejos. Integrante de la Asociación Argentina de Juicio por Jurados. Asociado del Instituto Vasco de Derecho Procesal, Instituto de Ciencia Procesal Penal – INCPP
1. Introducción
La Ley N° 28008, Ley de los Delitos Aduaneros, tipifica los delitos aduaneros, la tentativa y sus circunstancias agravantes. Asimismo, su reglamento, aprobado mediante Decreto Supremo N° 121-2003-EF, desarrolla los aspectos procedimentales necesarios para su aplicación.
No obstante, ni la referida ley ni su reglamento contemplan un mecanismo de regularización, rectificación o amnistía tributaria semejante al previsto en el Decreto Legislativo N°813, Ley Penal Tributaria, pese a que determinados delitos aduaneros presentan elementos estructurales comunes con algunos delitos tributarios. Paradójicamente, el propio reglamento de la Ley de los Delitos Aduaneros incorpora, en sus artículos 22-A y 23-A, una institución denominada «sustitución», cuya finalidad y funcionamiento guardan importantes semejanzas con la regularización tributaria.
Esta circunstancia plantea una cuestión jurídica relevante: si el legislador reconoció una institución que comparte la lógica político-criminal de la regularización tributaria, ¿qué justifica que esta última permanezca circunscrita únicamente a los delitos tributarios? La interrogante adquiere mayor relevancia si se considera que la Ley General de Aduanas establece la aplicación supletoria del Código Tributario en los supuestos no regulados expresamente:
Segunda disposición complementaria final de la Ley General de Aduanas:
“Segunda.- En lo no previsto en la presente Ley o el Reglamento se aplicarán supletoriamente las disposiciones del Código Tributario”.
A partir de este escenario surgen diversas preguntas: ¿existen razones dogmáticas o de política criminal que impidan extender la regularización tributaria a determinados delitos aduaneros? ¿La ausencia de una regulación expresa constituye una decisión legislativa deliberada o evidencia un vacío normativo susceptible de integración mediante la analogía in bonam partem y la aplicación supletoria del Código Tributario?
Ciertamente, la analogía in bonam partem no constituye un argumento erróneo o limitativo. Todo el contrario, este principio ha encontrado reflejo en pronunciamiento jurisdiccionales:
Sentencia del Tribunal Constitucional Expediente N° 1645-2010-PHC/TC, Lima del 12 de enero de 2011:
“16 (…) el Derecho Penal no encuentra asidero alguno en virtud del principio de legalidad penal, salvo que se trate de la analogía denominada in bonam partem (…)”
El presente trabajo sostiene que la incorporación de determinados delitos aduaneros al ámbito de aplicación de la regularización tributaria constituye una alternativa jurídicamente defendible, siempre que exista identidad estructural entre los tipos penales involucrados y se preserve la finalidad político-criminal que inspira dicha institución. Para sustentar esta propuesta se examinarán la naturaleza jurídica de la regularización tributaria, la figura de la sustitución prevista en el Reglamento de la Ley de los Delitos Aduaneros y los principales argumentos normativos y doctrinales que respaldan una eventual ampliación de su ámbito objetivo de aplicación.
2. La regularización tributaria y el mecanismo de sustitución
La regularización, rectificación o amnistía tributaria constituye una causa de exclusión de la punibilidad que opera con posterioridad a la consumación del delito tributario. Su finalidad consiste en permitir que el contribuyente excluya su responsabilidad penal mediante el pago íntegro de la deuda tributaria, siempre que dicho pago se efectúe dentro del ámbito temporal previsto por la ley.
Esta institución responde a una finalidad que trasciende el derecho penal. En efecto, no solo procura evitar la imposición de una sanción penal al contribuyente que regulariza voluntariamente su situación tributaria, sino que busca, principalmente, asegurar la efectiva recaudación de los ingresos públicos para el otorgamiento de mayores y mejores servicios públicos. Desde esta perspectiva, la regularización constituye un instrumento de política económico-fiscal orientado a privilegiar el interés recaudatorio del Estado por encima de la respuesta punitiva, siempre que el daño ocasionado a la Hacienda Pública sea íntegramente reparado.
En ese sentido, la Corte Suprema, mediante el Acuerdo Plenario N° 2-2009, del 13 de noviembre de 2009, ha señalado que los delitos tributarios protegen la Hacienda Pública desde la perspectiva del interés estatal en la correcta recaudación de los tributos, destacando que el bien jurídico comprende el proceso de obtención de ingresos públicos y su posterior distribución en el gasto público.
Como consecuencia de ello, la regularización tributaria no constituye únicamente un beneficio otorgado al contribuyente, sino un mecanismo diseñado para incentivar el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias y garantizar la obtención de recursos destinados al financiamiento de los fines esenciales del Estado.
A diferencia de la Ley Penal Tributaria, la Ley de los Delitos Aduaneros no incorpora una institución equivalente a la regularización tributaria. Sin embargo, su reglamento, aprobado mediante Decreto Supremo N° 121-2003-EF, sí contempla una figura denominada «sustitución», regulada en los artículos 22-A y 23-A.
El artículo 22-A prevé la sustitución de la sanción de internamiento temporal de un vehículo por el pago de una multa equivalente a una Unidad Impositiva Tributaria (UIT) en determinados supuestos expresamente previstos:
“Artículo 22-A. Sustitución de la sanción de internamiento temporal de vehículo por multa
La SUNAT sustituye la sanción de internamiento temporal de vehículo por una multa equivalente a una (1) Unidad Impositiva Tributaria:
a) cuando el vehículo es una nave.
b) para el vehículo no comprendido en el literal anterior, cuando no ha sido aprehendido dentro del plazo de un (1) año desde que la resolución de sanción queda firme y consentida.
La SUNAT dicta las normas necesarias para la aplicación del presente artículo”
Por su parte, el artículo 23-A regula la sustitución de la sanción de cierre temporal o definitivo de establecimiento por una multa de la misma cuantía cuando concurren determinadas circunstancias que dificultan o imposibilitan la ejecución de dicha sanción:
“Artículo 23-A. Sustitución de la sanción de cierre temporal o definitivo de establecimiento por multa
La SUNAT sustituye la sanción de cierre de establecimiento por una multa equivalente a una (1) Unidad Impositiva Tributaria, cuando:
a) el establecimiento se encuentra cerrado, está vacío o desocupado.
b) el establecimiento es compartido con otros contribuyentes o usuarios.
c) el establecimiento comparte una única entrada o puerta de acceso con la vivienda del infractor o de tercero.
d) la dirección declarada por el infractor es inexistente.
e) se presente cualquier otro supuesto que imposibilite la ejecución de la sanción.
Cuando la sanción que se sustituye es la de cierre definitivo de establecimiento no se solicita al organismo competente la cancelación de la licencia o autorización de
La SUNAT dicta las normas necesarias para la aplicación del presente artículo”
Aunque ambas instituciones producen efectos jurídicos distintos, presentan un elemento común de especial relevancia: en ambos casos, el legislador privilegia el cumplimiento de una prestación económica en beneficio directo de la sociedad, frente a la imposición o ejecución de una consecuencia sancionadora. Ello evidencia que, tanto en el ámbito tributario como en el aduanero, existe una opción legislativa orientada a favorecer la satisfacción del interés fiscal mediante el pago de una obligación económica.
Esta coincidencia funcional no significa que la regularización tributaria y la sustitución constituyan instituciones idénticas. Sin embargo, sí revela que ambas responden a una misma lógica político-criminal: priorizar la recuperación de recursos para el Estado antes que la aplicación de determinadas consecuencias sancionadoras cuando el interés fiscal puede ser igualmente satisfecho.
Precisamente esta afinidad constituye el punto de partida para analizar si dicha lógica puede extenderse, bajo determinados presupuestos, al tratamiento de ciertos delitos aduaneros mediante la incorporación de la regularización tributaria.
3. Fundamentos para la extensión de la regularización tributaria a los delitos aduaneros
El principio de legalidad constituye uno de los pilares esenciales del derecho penal. Así lo reconoce expresamente el artículo II del Título Preliminar del Código Penal, al establecer que nadie puede ser sancionado por un hecho que no haya sido previamente previsto como delito, ni sometido a penas o medidas de seguridad no establecidas por ley:
Sin embargo, el principio de legalidad no impide que determinadas instituciones jurídico-penales evolucionen o amplíen su ámbito de aplicación cuando ello responde a razones de política criminal y resulta compatible con las garantías que dicho principio protege. La propia evolución de la regularización tributaria constituye un claro ejemplo de ello.
En efecto, otro ejemplo de dicha afirmación es la figura de tutela de derechos regulada en el inciso 4) del artículo 71° del Nuevo Código Procesal Penal. Inicialmente, este mecanismo solo era posible cuando los procesados la promovían. No obstante, este criterio ha evolucionado y ahora se ha establecido que la parte agraviada también lo puede invocar.
Desde su incorporación al ordenamiento jurídico, la regularización tributaria ha experimentado un progresivo desarrollo legislativo y jurisprudencial. Actualmente, su regulación no solo se encuentra prevista en la Ley Penal Tributaria y en el Código Tributario, sino que su contenido y alcances han sido precisados por la Corte Suprema mediante los Acuerdos Plenarios N° 2-2009 y N° 2-2024, así como por las Casaciones N° 3429-2024 y N° 3641-2024. Del mismo modo, el legislador ha impulsado nuevas iniciativas orientadas a su marco temporal, como evidencia el Proyecto de Ley N ° 14619-2025-CR.
Una de las manifestaciones más evidentes de esta evolución ha sido la ampliación de su ámbito temporal de aplicación. Originalmente, la posibilidad de regularizar la deuda tributaria se encontraba sujeta a un margen temporal considerablemente más reducido: i) Antes de la notificación del requerimiento de inicio de la fiscalización a cargo del Órgano Administrador del Tributo, y, ii) Antes de que el Ministerio Público inicie diligencias preliminares.
Sin embargo, las sucesivas modificaciones legislativas y el desarrollo jurisprudencial han permitido extender dicho plazo hasta antes de la comunicación de la disposición de formalización y continuación de la investigación preparatoria, conforme lo refiere el Recurso de Casación Nº 3429-2024, Huánuco del 1 de setiembre de 2025:
“Sexto (…) lo relevante, una vez que intervino el Ministerio Público, a diferencia de lo considerado por elTribunal Superior, es precisamente el momento o la fecha en que se ejerce la acción penal, como estatuye la primera oración del segundo párrafo del artículo 189 del CT; y,ésta se promueve con la disposición de formalización de la investigación preparatoria (…)”
Este pronunciamiento sostiene que la regularización puede invocarse -hasta- antes de la disposición de formalización y continuación de la investigación preparatoria.
Este proceso evolutivo permite formular una reflexión adicional. Si el legislador y el aparato jurisdiccional hanconsiderado conveniente evolucionar y ampliar progresivamente el ámbito temporal de la regularización tributaria para fortalecer su eficacia como instrumento de política criminal, resulta pertinente preguntarse si existen razones materiales que justifiquen mantener inalterable su ámbito objetivo de aplicación. En otros términos, corresponde analizar si determinados delitos aduaneros, por sus características estructurales y por la finalidad que persiguen, podrían incorporarse válidamente al régimen de regularización.
Desde esta perspectiva, la doctrina nacional ha sostenido que dicha posibilidad no resulta incompatible con el ordenamiento jurídico. García Cavero refiere que, conforme al artículo 189° del Código Tributario, la regularización de la deuda tributaria lleva a que no se ejerza la acción penal por delito tributario. Si se sigue el tenor literal, este beneficio tiene que limitarse a los delitos tributarios, de manera tal que no podrá ampliarse a los delitos aduaneros. No obstante, esta limitación legal no impide que pueda recurrirse a una analogía in bonampartem para extender este beneficio a los responsables por delitos aduaneros (García Cavero,2007, p.804).
En la misma línea, Alpaca Pérez, quien sostiene que la condición que debe tomarse en cuenta para poder aplicar la mencionada institución consistiría en la verificación de una identidad estructural entre el delito tributario y el delito aduanero. Pues bien, dado que esta identidad estructural se presenta respecto al delito de defraudación tributaria y el delito aduanero de defraudación de rentas de aduana, entonces parecería no haber problemas para aplicar, a través de un procedimiento de analogía permitida, la regularización tributaria a los delitos de defraudación de rentas de aduanas(Alpaca Pérez, 2015, p. 530).
Las posiciones doctrinales antes expuestas encuentran un importante respaldo normativo en la Segunda Disposición Complementaria Final de la Ley General de Aduanas, la cual establece que, en todo aquello no previsto por dicha ley, resultan aplicables supletoriamente las disposiciones del Código Tributario. Esta remisión normativa adquiere especial relevancia porque el artículo 189° de este último cuerpo legal regula precisamente la institución de la regularización tributaria.
Siendo así, las normas antes descritas permiten que el sistema judicial invoque una incorporación de los delitos aduaneros a la regularización tributaria. Es decir, no es una interpretación antojadiza ni mucho menos alejada de la realidad. Todo lo contrario, la variación postulada constituye una clara posibilidad normativa.
A ello se suma un elemento adicional. Como se expuso en el apartado precedente, el Reglamento de la Ley de los Delitos Aduaneros incorporó la figura de la sustitución, institución que evidencia una opción legislativa orientada a privilegiar, en determinados supuestos, la satisfacción del interés fiscal mediante el pago de una prestación económica antes que la ejecución de determinadas consecuencias sancionadoras. Aunque la sustitución y la regularización tributaria no constituyen instituciones idénticas, ambas responden a una misma lógica de política criminal: favorecer la recuperación de recursos económicos para el Estado cuando ello resulta compatible con los fines del sistema sancionador.
En consecuencia, la ausencia de una regulación expresa de la regularización tributaria para los delitos aduaneros no constituye, por sí sola, un argumento suficiente para descartar cualquier posibilidad de extensión. Por el contrario, la existente evolución de los criterios jurisdiccionales, la identidad estructural existente entre determinados delitos tributarios y aduaneros, la aplicación supletoria del Código Tributario, el reconocimiento de la analogía in bonam partemy la propia orientación político-criminal reflejada en la figura de la sustitución permiten sostener que existe una base jurídica razonable para promover dicha ampliación.
Naturalmente, esta propuesta no implica propiciar espacios de impunidad. Su finalidad consiste, más bien, en reforzar la eficacia recaudatoria del Estado mediante un mecanismo que preserve la finalidad político-criminal de la regularización tributaria y, al mismo tiempo, incentive el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias y aduaneras, puesto que los únicos beneficiarios son los ciudadanos que perciben unos mejores servicios públicos.
Desde esta perspectiva, la eventual incorporación de determinados delitos aduaneros al ámbito de aplicación de la regularización tributaria constituye una alternativa lege ferenda jurídicamente defendible y coherente con la evolución del derecho penal económico.
Alpaca Pérez, A. (2015). “Delitos tributarios y aduaneros”. (1° ed.). Ubilex.
García Cavero, P. (2007) “Derecho Penal Económico. Parte Especial”. (1° ed.). Editorial Grijley.
