Por Manuel Sevilla Cano ,
Practicante preprofesional del área tributaria del Estudio Muñiz, estudiante de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP), miembro del Equipo de Derecho Tributario de la PUCP, y Asesor de los cursos Derecho Tributario General e Impuesto a la Renta e IGV en pregrado PUCP.
Especial relevancia ha tenido, en el año 2026, la atribución de la condición de Sujetos Sin Capacidad Operativa (SSCO) a diversos contribuyentes, debido a la facultad fiscalizadora de la SUNAT, conforme a las atribuciones que le confiere el Decreto Legislativo N.º 1532. El legislador tributario, según se aprecia en la Exposición de Motivos, había advertido que diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal, emitida durante más de una década[1], confirmó reparos de la SUNAT respecto a la fehaciencia de la adquisición de bienes o servicios, basados en las aptitudes técnicas, logísticas, de infraestructura y de personal necesarias para celebrar las operaciones que se pretendían sustentar. Así, se determinó reiteradamente que dichos contribuyentes emitían facturas falsas.
El artículo 3 del Decreto establece que será un SSCO, aquel contribuyente que:
“(…) si bien figura como emisor de los comprobantes de pago o de los documentos complementarios, no tiene los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/u otros, o estos no resultan idóneos, para realizar las operaciones por las que se emiten dichos documentos”.
En primer término, dicha atribución trae como consecuencia que el contribuyente perderá, entre otros, la capacidad de celebrar operaciones, puesto que todos sus comprobantes y aquellos documentos complementarios emitidos a partir del 20 de marzo de 2022 no otorgarán derecho a deducir costo o gasto ni a ejercer el derecho al crédito fiscal del IGV[2]; conjuntamente a la imposición de sanciones de índole administrativa[3]. En estricto, lo que se busca es separarlo del sistema tributario.
¿Peligroso? En exceso. Dicho temor no debe recaer únicamente sobre el SSCO, sino también sobre aquel que contrató con este. A solicitud de la Compañía o iniciada de oficio por SUNAT, las operaciones celebradas con estos serán objeto de una fiscalización parcial, a fin de revisar los diversos costos y gastos deducidos sustentados en comprobantes emitidos por estos. En caso el área acotadora determine que se dedujeron importes sustentados en dichos comprobantes, procederá a emitir la resolución de determinación[4] correspondiente reparando las rentas netas declaradas[5].
En su facultad discrecional de fiscalización, SUNAT puede tomar como base aquellos descubrimientos obtenidos en una revisión efectuada sobre otro administrado, para posteriormente -toda vez que medien causas objetivas que lo ameriten- verificar similares aspectos sobre otro contribuyente relacionado con dicho hecho imponible[6].
A ese efecto, es en mérito de una fiscalización de campo, cruces de información o cualquier otro medio de investigación efectuado por SUNAT, en el que detecte las siguientes situaciones, que se podrá establecer dicha atribución:
- a) No cuente con infraestructura o bienes, o estos o aquella no resulten idóneos, para realizar las operaciones por las que se emiten los comprobantes de pago,
- b) No tenga activos, o estos no resulten idóneos, para realizar las operaciones por las que se emiten los comprobantes de pago
- c) No tenga personal, o este no resulte idóneo, para realizar las operaciones por las que se emiten los comprobantes de pago
- d) Cualquier otra situación objetiva que evidencie que el sujeto no tiene los recursos económicos, financieros, materiales, humanos y/u otros, o que estos no resultan idóneos, para realizar las operaciones por las que se emiten los comprobantes de pago o los documentos complementarios [Énfasis propio].
Sin embargo, especial atención debemos brindar a la última de las situaciones descritas en el numeral 4.1 del Decreto Legislativo N.º 1532. Esta constituye una cláusula abierta, quedando a la discrecionalidad de la Administración la calificación de dicha situación para discutir la capacidad operativa del sujeto fiscalizado.
De ese modo, será la jurisprudencia del Tribunal Fiscal la que delimite el proceder de la SUNAT en esta casuística, en conjunto con velar por el cumplimiento del debido proceso que deberá observar este órgano en la atribución. Así, en los dos últimos meses, este colegiado ha emitido diversa jurisprudencia que permite identificar aquellos factores determinantes para considerar a un proveedor como SSCO. Veamos tres resoluciones en particular.
| RTF N.º 02542-8-2026 | |
| Condición del contribuyente | La empresa se encuentra ubicada en Juliaca. Se dedica a la compra y venta de filetes de atún y conservas de pescado, entre otros, sustentando sus operaciones en comprobantes de pago y guías de remisión.
Captaba clientes mediante el ‘boca a boca’, contando únicamente con una oficina destinada a las coordinaciones de compra.
Sus ventas eran acordadas a través de la aplicación WhatsApp. |
| Reparos de SUNAT | · En los últimos 3 ejercicios no declaró tener inmuebles, maquinarias ni equipos, lo cual resulta inusual considerando los bienes descritos en sus operaciones de venta (conservas de atún, anchovetas, caballas en salsas y aceites vegetales, frutas, etc. · Su domicilio fiscal era la vivienda de un tercero. · No contaba con almacenes propios ni alquilados. · No contaba con personal en planilla. · Las entregas de los bienes se entregaban directamente del proveedor al cliente, pero las capturas de WhatsApp no evidencian ninguna instrucción por parte los destinatarios para que los bienes sean descargados directamente en sus establecimientos. |
| Posición del Tribunal Fiscal | A pesar que el contribuyente había regularizado la declaración de trabajadores y aun cuando las formas de captación y coordinación con clientes eran comunes en su rubro, la operatividad del negocio no resulta suficiente, razonable ni proporcional con el nivel de ventas con el que cuenta.
Los medios probatorios no resultan pertinentes ni idóneos para levantar los reparos: · No acreditan que la recurrente posea infraestructura para almacenar bienes. · No presentó órdenes de compra o cartas, cierre de acuerdos o confirmaciones de ventas, ni contratos o adendas con sus clientes que formalicen las relaciones comerciales para identificar los plazos y condiciones de entrega. · Las fotos aportadas muestran cajas y latas de conservas, pero no permiten verificar que correspondan a los productos en cuestión ni información sobre su entrega. |
| EL TRIBUNAL FISCAL CONFIRMA LA ATRIBUCIÓN | |
| RTF N.º 02763-10-2026 | |
| Condición del contribuyente | Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL) con domicilio en Lima. Su actividad económica es la compra y venta de chatarra, incluyendo su traslado.
Justificó la discrepancia entre el capital escriturado (S/ 50,000) y el capital declarado en el PDT 710 (S/ 14,000) como un problema notarial, indicando que en la escritura pública se detallaron bienes no dinerarios aportados como capital.
Alegó que sí tenía capacidad operativa: · Contrato de arrendamiento de un local de 55 m² · Unidad de transporte para traslado de chatarra · Desfases entre operaciones declaradas e ITF por diferencias temporales de cobro. |
| Reparos de SUNAT | · El domicilio fiscal declarado era una vivienda de terceros, sin actividad económica ni contrato de arrendamiento acreditado. · El capital de S/ 50,000 en bienes no dinerarios no se reflejaba en los formularios tributarios; se declaró solo S/ 14,000 en activos netos. · No acreditó contar con personal, sea mediante contratos o boletas de pago por servicios. · Se emitieron comprobantes por S/ 5,339,629.43 entre marzo y junio de 2025, montos desproporcionados respecto al capital declarado y sin sustento en utilidades, financiamiento ni flujo de liquidez (ITF). |
| Posición del Tribunal Fiscal | Los documentos presentados no acreditan de manera fehaciente la existencia de infraestructura, activos, personal ni recursos económicos idóneos.
Señaló que las fotografías no permitían vincular los bienes mostrados con los comprobantes de pago; los contratos de arrendamiento y transporte carecían de sustento registral o documental suficiente; y las discrepancias de capital y flujo de liquidez no fueron justificadas con pruebas contables o financieras.
El volumen de ventas (más de S/ 5,3 millones) resultaba desproporcionado respecto al capital declarado (S/ 50,000), en conjunto con ausencia de infraestructura y personal verificable.
Sin perjuicio de que algunos medios de prueba hubieran sido presentados de forma extemporánea, estos no desvirtúan los reparos. No hay una vulneración al debido proceso. |
| EL TRIBUNAL FISCAL CONFIRMA LA ATRIBUCIÓN | |
| RTF N.º 03658-8-2026 | |
| Condición del contribuyente | Persona jurídica constituida como empresa con capital social de S/ 5,000, dedicada a la extracción y comercialización de minerales metalíferos no ferrosos. · Declaró como domicilio fiscal una vivienda en San Borja, Lima. · Las inconsistencias en el domicilio fiscal se debían a errores de referencia en la Ficha RUC y que actualizó la dirección posteriormente. · Alegó que contaba con contratos de asociación en participación, cesión en uso de inmuebles, contratos de mutuo dinerario y convenios de servicios mineros para sustentar su actividad. · Argumentó que los socios realizaban labores ad honorem y que recibió préstamos para financiar sus operaciones. |
| Reparos de SUNAT | · El domicilio fiscal declarado correspondía a una vivienda de terceros, sin actividad económica ni autorización para consignar dicha dirección. · Declaró activos por S/ 3,115,152, pero la estructura estaba orientada a cuentas por cobrar y no a activos fijos propios de la actividad minera. · Las compras declaradas incluían un alto porcentaje de operaciones de compra-venta de dólares (38% en 2024 y 39% en 2025), lo que no guardaba relación con el giro minero. · Solo declaró prestadores de servicios de cuarta categoría, sin trabajadores de quinta categoría. · Emitió comprobantes por S/ 3,261,856 en 2024 y S/ 3,632,136 en 2025, desproporcionados respecto al capital social de S/ 5,000. Se evidenció un alto nivel de endeudamiento (86% del pasivo eran cuentas por pagar), falta de liquidez y operaciones bancarizadas inconsistentes con la actividad declarada. |
| Posición del Tribunal Fiscal | Los contratos de asociación, mutuos, depósitos y facturas por servicios mineros no desvirtuaban las observaciones de la SUNAT.
El domicilio fiscal correspondía a una vivienda sin actividad económica; inclusive, el propietario desconocía haber efectuado alguna operación con la empresa.
Se determinó que la estructura patrimonial y las adquisiciones —principalmente la compra de dólares— no guardaban relación con el giro minero declarado.
Asimismo, no se acreditó la existencia de trabajadores idóneos para la actividad minera. El volumen de operaciones resultaba desproporcionado al no contar con personal para dichos fines, en conjunto con un reducido capital social declarado. |
| EL TRIBUNAL FISCAL CONFIRMA LA ATRIBUCIÓN | |
De todo lo expuesto, sin perjuicio del contraste de la información que sea declarada a la Administración por parte de estos sujetos (personal contratado, domicilio fiscal, declaraciones juradas), la SUNAT evalúa las operaciones efectuadas en mérito de una trazabilidad integral y razonable con la cadena operativa, siendo tajante en repararlas aun cuando se han brindado indicios mínimos de su efectuación. El plazo abreviado en la presentación de medios de prueba y alegatos ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal, no aceptándose documentos ofrecidos fuera del plazo previsto (30 días hábiles). Esto no vulnera, de ninguna forma, algún principio administrativo.
Ahora bien, sobre el “cajón de sastre” que se brinda a la Administración Tributaria para efectuar la atribución, debemos notar que este constituye todo indicio racional que este órgano revisor puede tener respecto a la información del sujeto, tales como los registros de ITF, cruces de información con terceros, documentos societarios, información de las declaraciones juradas efectuadas, entre otros. De encontrarse una inconsistencia material en dichos registros, no constituye causa justificante indicar que se debe a motivos no imputables al sujeto revisado, debiendo contar con información contable o financiera robusta y suficiente para crear convicción en la Administración.
Siendo ello así, los órganos resolutores demeritan completamente la evidencia aislada (tales como fotografías, capturas o documentos internos). Ello no valida la operación si no existe trazabilidad integral. La oportunidad probatoria es determinante: la documentación debe presentarse dentro del plazo de 30 días hábiles desde la notificación del requerimiento.
Los recientes pronunciamientos de este colegiado reafirman que la capacidad operativa, una vez cuestionada, implica que la prueba en contrario sólo podrá acreditarse con pruebas sólidas, proporcionales y oportunas. En efecto, únicamente un acervo documentario suficiente presentado en la oportunidad establecida por ley, que acredite la ejecución real de las operaciones en su producción, compra, traslado, entrega y pago, mediante documentación completa y coherente que demuestre toda la trazabilidad comercial y acredite la operatividad del sujeto con bienes reales y verificables que sean de su propiedad, podrá desacreditar esta presunción.
A este respecto, considero que será muy interesante revisar los pronunciamientos que tenga este colegiado al momento de resolver controversias vinculadas a la capacidad operativa de proveedores en una “situación límite”. Téngase presente como tal a los revendedores, consignatarios, mandatarios, entre otros.
Qué duda cabe de que la SUNAT está ejerciendo correctamente su labor fiscalizadora, buscando evitar la evasión tributaria, la reducción de diversos reparos y, consecuentemente, el inicio de procedimientos contencioso-administrativos, e inclusive, facilitando su propia operatividad al “desterrar” a diversos contribuyentes del sistema tributario. Consecuencia de ello es que también se combate el delito de lavado de activos, proscrito por la legislación peruana y vinculado con la práctica fiscal evasiva.
Acorde con una correcta publicidad de las actuaciones de la Administración Pública, la atribución de SSCO surtirá efectos a partir del día siguiente a la inclusión de dicho contribuyente en el padrón contemplado por la SUNAT en su página oficial. La Administración podrá publicar dicha relación toda vez que el acto administrativo emitido al contribuyente haya quedado firme, por lo que la ejecutoriedad de los efectos provenientes de la calificación se encontrará supeditada a que el contribuyente no interponga un recurso de reclamación frente a dicha atribución o, a su turno, apele su negativa ante el Tribunal Fiscal. Esta tramitación contenciosa se realizará en un trámite sumamente abreviado, fuera de los plazos de 9 y 12 meses que dispone el Código Tributario para resolver los recursos de reclamación y apelación, respectivamente.
Este resolver abreviado surge pues, siendo la atribución de SSCO una controversia principalmente de carácter probatorio, la resolución del órgano resolutor se basará en mérito de los medios de prueba ofrecidos por las partes al proceso, centrando mayormente la discusión en la valoración probatoria en lugar de una interpretación meramente jurídica. En todo caso, se discutirá el proceder de la SUNAT y el cumplimiento de diversos principios del derecho administrativo en el proceso. Asimismo, el plazo abreviado responde a la imperante necesidad de neutralizar de forma rápida el accionar de este tipo de sujetos, toda vez que se pretende su aislamiento en operaciones tributarias de la manera más abreviada posible[7].
Empero, si el Tribunal Fiscal resuelve en contra del contribuyente atribuido, resultará completamente posible que este interponga una demanda contencioso-administrativa contra dicho acto, elevando la discusión al Poder Judicial. En efecto, de ninguna forma se puede pretender limitar el derecho al acceso a la justicia y a la pluralidad de instancias del administrado. A la fecha, y como resulta lógico, no se cuenta con una sentencia emitida en sede judicial por parte de la Corte Suprema, pronunciamiento que, en su debida oportunidad, resultará vinculante para este innovador criterio de la práctica administrativa, sin duda alguna[8].
Resulta evidente que la introducción normativa de los SSCO, por el momento, está brindando orden al sistema tributario peruano, facilitando la facultad fiscalizadora de la Administración, sea respecto de los sujetos atribuidos como de aquellos contribuyentes que, a sabiendas de la ausencia de capacidad operativa de sus proveedores, celebraron operaciones con estos. Consideramos que la defensa de la debida recaudación fiscal se ha logrado mediante esta normativa, evitando prácticas evasivas y, al mismo tiempo, logrando reducir la alta litigiosidad que se tiene en materia tributaria, especialmente en la acreditación de la fehaciencia de costos y gastos incurridos, particularmente en sectores de alta informalidad.
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
[1] Véase al respecto las RTF N.º 06011-3-2010, 09902-8-2014, 13504-3-2014, 02463-3-2017, 02565-1-2018, 07308-2-2019, entre otras.
[2] De acuerdo a la Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.° 1532.
[3] La Administración Tributaria publicará mes a mes en su página oficial, la relación de contribuyentes que son incluidos al patrón de SSCO en conjunto con los nombres y apellidos de sus representantes legales.
[4] Cabe resaltar que, SUNAT puede evaluar otros aspectos del tributo y períodos involucrados en la revisión y modificar otras obligaciones tributarias del administrado.
[5] Según el artículo 20 y del inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, modificados por el DL N.° 1532.
[6] Jurisprudencia en sede administrativa ha avalado dicho actuar, inclusive; la Exposición de Motivos del precitado Decreto que introdujo la regulación de SSCO, comparte dicho proceder toda vez que, la finalidad legislativa de esta, es evitar la erosión de la base imponible mediante empresas interpuestas o inexistentes, afectando así la recaudación del fisco en el Impuesto a la Renta e IGV.
[7] Véase la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N.º 1532: “Debe evitarse que el plazo de los recursos impugnatorios tenga como efecto que el objetivo de la propuesta -neutralizar en forma rápida el accionar de este tipo de sujetos que son un instrumento para la disminución de las obligaciones tributarias sustanciales del IGV e IR- no se alcance”.
[8] Téngase presente que la SUNAT también podría interponer dicho recurso ante una RTF que le resulte no favorable, bajo las causales prescritas en el artículo 157 del Código Tributario.
