Por Paul Nina, abogado por la PUCP con estudios en Tributación Internacional y Precios de Transferencia en la Universidad de Leiden y Universidad de Wisconsin-Madison.
El 14 de junio de 2018 la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado (la Sala) resolvió la apelación presentada por Vidrio Andino S.A. (Vidrio Andino)[1], contra la aplicación del ajuste de precios de transferencia por parte de la Dirección de Impuestos Aduanas Nacionales colombiano (DIAN) al costo de ventas de inventario.
En dicho caso la Sala aceptó que para la aplicación del método “márgenes transaccionales de utilidad de operación” –similar al método de margen neto transaccional– debía aceptarse el ajuste de comparabilidad aplicado por Vidrio Andino debido a que en el ejercicio 2006 dicha empresa incurrió en gastos de personal extraordinarios ocasionados por la construcción de una planta de vidrio. En ese sentido, la Sala rechazó que los ajustes de comparabilidad por hechos extraordinarios estén limitados a hechos “imprevisibles” o “irresistibles”, siendo perfectamente posible efectuar ajustes de comparabilidad justificados en hechos de la situación propia del contribuyente.
Antecedentes
De acuerdo al relato de la sentencia de la Sala, en el ejercicio 2006 Vidrio Andino había incurrido en gastos de personal mayores a los de ejercicios anteriores. Dicho incremento, se habría originado en que la empresa había decidido adelantar el plan de construcción de una planta de vidrio plano.
En la declaración informativa de precios de transferencia Vidrio Andino utilizó el método de “márgenes transaccionales de utilidad de operación”. No obstante, de forma posterior presentó un estudio adicional de precios de transferencia donde incluyó un ajuste de comparabilidad por gastos de personal extraordinarios. Dicho ajuste consistió en la reducción de los gastos administrativos de la información financiera de la empresa, bajo la justificación de que en el ejercicio 2006 existieron gastos de personal extraordinarios motivados por la construcción de la planta de vidrio.
Posición de la DIAN y de la sentencia de primera instancia
La autoridad tributaria colombiana rechazó la aplicación de dicho ajuste alegando fundamentalmente que los gastos de personal son normales y que por naturaleza no tienen el carácter de excepcional[2].
La posición de la DIAN fue confirmada por la sentencia de primera instancia emitida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, debido a que: i) los gastos de personal son enteramente asumidos por las empresas; ii) Vidrio Andino ya venía asumiendo gastos de personal en el pasado; y, iii) las comparables también vieron incrementados sus gastos de administrativos[3].
Es decir, para la DIAN y para el Tribunal Administrativo de primera instancia los gastos de personal no originan ajustes de comparabilidad, dado que son normales para las empresas y no constituyen una situación especial. Ello, sumado al hecho que las comparables también mostraron incrementos en gastos administrativos, impide la aplicación de los ajustes de comparabilidad por gastos de personal extraordinarios.
Aceptación del ajuste de comparabilidad en la sentencia de segunda instancia
La Sala revocó la sentencia de primera instancia y declaró la nulidad de las liquidaciones de la DIAN, señalando que el ajuste de comparabilidad por gastos de personal extraordinarios debe ser aceptado debido a dos razones.
En primer lugar, el artículo 260°-3 del Estatuto Tributario vigente en el 2006 señalaba que para determinar si las operaciones son comparables debe tomarse en cuenta, entre otros, las circunstancias económicas o de mercado y las estrategias de negocio. En consecuencia, si es que se advierte una condición económica particular que dificulte la comparación, dicha diferencia puede eliminarse. En ese contexto, no es correcto rechazar un ajuste de comparabilidad por corresponder a un “hecho imprevisible o irresistible”, dado que dicha situación no es una condición necesaria para realizar un ajuste.
En segundo lugar, si bien es cierto que las comparables experimentaron incrementos en sus gastos administrativos, dichos incrementos fueron menores al experimentado por Vidrio Andino. Además dichos incrementos de gastos acrecentaron los ingresos de las comparables, lo cual no ocurrió en Vidrio Andino. En ese sentido, se confirma que Vidrio Andino sufrió una circunstancia económica excepcional que debía eliminarse con un ajuste de comparabilidad.
Lo anterior puede apreciarse en el siguiente pasaje de la sentencia de la Sala:
“Entonces, la Sala se aparta de la conclusión del Tribunal, por cuanto considera la demandante demostró la existencia de un mayor valor de gastos administrativos asumidos por Vidrio Andino debido a una circunstancia económica excepcional, que debía eliminarse de una comparación con terceros independientes a efectos de estimar razonablemente sus márgenes de utilidad. Si bien es cierto que otras compañías también vieron un incremento en sus gastos, aunque en menores porcentajes, esa variación se vio reflejado en sus ingresos operacionales, por lo que es razonable estimar que los mayores gastos de Vidrio Andino no tuvieron un resultado similar, por estar relacionados con un proyecto de construcción, lo que constituye una circunstancia económica particular de la demandante.
Esa circunstancia particular no corresponde necesariamente a un hecho imprevisible o irresistible, sino a una situación propia del ente controlado, que desfigura el examen comparativo de sus transacciones con los terceros comparables, en la medida en que dificulta la objetividad de la comparación. Si bien un gasto extraordinario que responda a un hecho imprevisible puede dar lugar a un ajuste de comparabilidad, tal calificación no aparece como una condición necesaria para justificar la realización de un ajuste, con miras a obtener mejores condiciones de comparabilidad entre las transacciones evaluadas mediante precios de transferencia, máxime cuando no fue requerida ninguna corrección por parte de la DIAN para guardar consistencia”.
Comentarios
Las Guías de Precios de Transferencia de OCDE (las Guías) recomiendan que en aquellos casos en los que se aplica un método basado en utilidades, pueden excluirse los efectos de hechos excepcionales y extraordinarios del ratio de rentabilidad de la empresa que se analiza. No obstante, las Guías no precisan qué debe entenderse por “excepcional” o “extraordinario”, lo cual puede llevar a discrepancias entre contribuyentes y las Administraciones Tributarias[4].
En el caso bajo análisis Vidrio Andino aplicó un ajuste a sus gastos administrativos alegando que incurrió en gastos de personal extraordinarios ocasionados por la construcción de una planta de vidrio, lo cual claramente se encuentra estrechamente relacionado a lo indicado en el párrafo 2.80 de las Guías. No obstante, la DIAN rechazó dicho ajuste alegando que los hechos “extraordinario” debían ser “imprevisibles e irresistibles” para la empresa. En ese sentido, dado que los gastos de personal son normales para una empresa, no procedía un ajuste por gastos de personal extraordinarios.
En este contexto, la decisión de la Sala es muy importante pues ofrece un primer acercamiento conceptual a los ajustes por hechos extraordinarios, destacando dos características principales: i) que los ajustes por hechos “excepcionales y extraordinarios” pueden enmarcarse como ajustes de comparabilidad; y, ii) que un ajuste por hecho “excepcional y extraordinario” para ser aceptado no debe ser necesariamente “imprevisible o irresistible”. En ese sentido, es perfectamente posible aplicar ajustes para eliminar efectos de hechos extraordinarios derivados de situaciones propias y particulares del contribuyente, como lo es incurrir en gastos de personal ocasionados por la construcción de una planta.
[1] Dicha resolución puede ser consultada en la siguiente dirección: https://www.globbal.co/wp-content/uploads/2018/07/37-Sent-CE-20821-2018-Precios-de-transferencia-Ajustes-de-comparabilidad-son-validos-.pdf
[2] Al respecto, la sentencia de Sala resume la posición de la DIAN en la contestación de demanda, de la siguiente manera: “El ajuste correspondiente a los gastos administrativos no es procedente, por cuanto el hecho del incremento en los gastos administrativos de la demandante no significa que sus comparables hubiesen incurrido en ellos, de lo cual no se aporta prueba alguna. Los gastos de personal son normales en las sociedades, lo cual le quita el carácter de excepcional a la que alude la demandante, y excluye la necesidad del ajuste. Entonces, no resulta probado que el incremento en los gastos por concepto de personal sea relevante para explicar una menor rentabilidad o un ajuste posterior a la utilización del método”.
[3] Sobre el particular, la sentencia de Sala resume la posición de la sentencia de primera instancia de la siguiente manera: “En cuanto al ajuste por concepto de los gastos administrativos, el Tribunal considera que los mismos no constituyen una situación especial que afectara únicamente a Vidrio Andino S.A., como lo demuestra el hecho de que otras compañías comparables también aumentaron sus gastos operacionales de administración, como quedó consignado en los conceptos técnicos allegados al proceso por la propia sociedad demandante. Además, tales gastos son asumidos enteramente por las empresas, y en el caso particular, Vidrio Andino ya venía asumiendo gastos operaciones administrativos en cargos equivalentes”.
[4] Las Guías de Precios de Transferencia de OCDE reconocen la aplicación de ajustes motivados por situaciones “excepcionales” y “extraordinarias”. Así, por ejemplo, en el párrafo 2.80 dichas Guías en su versión 2010 al referirse al cálculo del indicador del beneficio neto indican: “2.80 […]. En términos generales, también deben excluirse los elementos excepcionales y extraordinarios de naturaleza no recurrente. Sin embargo, esto no es siempre así dado que puede haber situaciones en las que lo apropiado es incluirlos, dependiendo de las circunstancias del caso, de las funciones asumidas y de los riesgos soportados por la parte objeto de análisis. […]”.
Fuente de imagen: Vidrio Andino S.A.
