Por Paul Nina, abogado por la PUCP con estudios en Tributación Internacional y Precios de Transferencia en la Universidad de Leiden y Universidad de Wisconsin-Madison.
El análisis de precios de transferencia requiere un estudio profundo de una gran cantidad de información y todo ello decanta usualmente en verificar si los precios o márgenes de la operación o empresa analizada se ubican dentro del rango intercuartil de mercado. Si es que dichos precios y márgenes se ubican fuera del rango, entonces en muchos países –incluido Perú cuando existe perjuicio fiscal– se aplica un ajuste de precios de transferencia a la mediana del rango.
Sin embargo, utilizar la mediana para realizar el ajuste no es la única opción, pues existen jurisdicciones donde los ajustes de precios pueden ser realizados a puntos distintos de la mediana, como por ejemplo el cuartil inferior, tal como ocurre en España y Francia. Para conocer cómo se aplican dichos ajustes veamos los casos de Ikea Iberica S.A. (España) y la sucursal francesa de TCL Belgium (Francia).
- El caso Ikea Ibérica S.A. resuelto por la Sala Contencioso Administrativa de la Audiencia Nacional española
El 6 de marzo de 2019, la Sala Contencioso Administrativa de la Audiencia Nacional española emitió la sentencia del caso del contribuyente Ikea Iberica S.A.[1] (Ikea minorista), empresa domiciliada en España y dedicada al negocio retail minorista de muebles y complementos para el hogar. En los ejercicios 2007 y 2008 Ikea minorista adquirió muebles y otros bienes de la empresa vinculada Ikea Distribution Services Spain S.A. (Ikea mayorista).
En lo que respecta al 2007, la Administración Tributaria española analizó las operaciones de compra de Ikea minorista a Ikea mayorista aplicando un método basado en resultados. A partir de ello determinó que el margen operativo de Ikea minorista se encontró por debajo de rango intercuartil de comparables y realizó un ajuste de precios de transferencia a la mediana del rango. Asimismo indicó que los comparables presentaban defectos de comparabilidad por contener diferentes niveles de venta, con lo cual estaba justificado que el ajuste de precios de transferencia se realice a la mediana, en aplicación del párrafo 3.62 de las Guías de Precios de Transferencia de OCDE.
El párrafo 3.62 de las mencionadas guías indica: “3.62. Para determinar este punto, cuando el rango comprende resultados muy fiables y relativamente iguales, puede argumentarse que cualquiera de ellos satisface el principio de plena competencia. Cuando persistan algunos defectos en la comparabilidad, como se vio en el párrafo 3.57, podría ser conveniente en la comparabilidad, como se vio en el párrafo 3.57, podría ser conveniente utilizar medidas de tendencia central que permitan determinar este punto (por ejemplo, la mediana, la media o la media ponderada, dependiendo de las características específicas de los datos) a fin de minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad que persista pero que no se conocen o no puedan cuantificarse”.
Al respecto, la Audiencia Nacional concluyó que la diferencia del nivel de ventas no constituye un defecto de comparabilidad que habilite la aplicación de la mediana –conforme había sido determinado también por la instancia inferior para el ejercicio 2008–. En ese sentido, la Audiencia Nacional señaló que el ajuste de precios de transferencia debía realizarse al punto inferior del rango de mercado y no a la mediana[2].
Por tanto, en virtud del modelo de ajustes de OCDE, el cual es seguido en España, una vez que se determina que el indicador se encuentra fuera del rango –por ejemplo debajo– no es correcto aplicar un ajuste de transferencia automáticamente a la mediana. Antes es necesario verificar si existen defectos de comparabilidad con las comparables. Solo si se prueba la existencia de dichos defectos, el ajuste se realiza a un punto de tendencia central como la mediana. Si es que no se prueban defectos de comparabilidad puede realizarse el ajuste de precios de transferencia al punto inferior del rango.
- El caso TCL Belgium resuelto por la Corte Administrativa de Apelaciones de Versalles
La Corte Administrativa de Apelaciones de Versalles, en la sentencia emitida el 29 de diciembre de 2016, analizó el caso de la sucursal francesa de TCL Belgium[3]. Dicha sucursal realizó operaciones de distribución de televisores en territorio francés motivo por el cual correspondía determinar el margen de rentabilidad que debía atribuirse a dicha sucursal. Para tal efecto la Administración Tributaria francesa aplicó el método de margen neto transaccional y determinó que para el ejercicio 2008 la sucursal obtuvo un indicador de rentabilidad de 0.41%, que se encontraba por debajo del rango intercuartil que iba de 0.9% a 3.74%. Ante ello, la Administración realizó el ajuste de precios de transferencia a la mediana del rango 2.20%[4].
No obstante, la Corte Administrativa de Apelaciones de Versalles determinó que una vez determinado que el indicador de rentabilidad de la empresa se ubica debajo del rango, no correspondía efectuar un ajuste de precios a la mediana (2.20%), sino únicamente al punto inferior del rango (0.9%)[5].
De esta manera, los tribunales franceses ordenan que, cuando debe realizarse un ajuste de precios de transferencia, el ajuste no debe realizarse automáticamente a la mediana, sino a la parte del rango intercuartil que más se acerca al indicador de la operación o empresa analizada, a menos que la Administración Tributaria demuestra que la mediana es un punto más adecuado para el caso concreto[6].
- Comentarios
Considerando que algunos ordenamientos, como el peruano, ordenan que los ajustes de precios de transferencia deben realizarse automáticamente a la mediana del rango de mercado, cabe preguntarse si dicha opción normativa se encuentra actualmente justificada y si corresponde revaluar dichas reglas.
La búsqueda de comparables siempre ha sido una tarea ardua por la sencilla razón de que no existen comparables perfectos y además porque dicha búsqueda se encuentra limitada por la escasez de información pública disponible, del mismo ámbito geográfico y por los mismos periodos temporales. No obstante, dicha tarea será más ardua aún para el ejercicio fiscal 2020 debido a los abruptos cambios económicos que vienen ocurriendo en todos los mercados por efecto de las cuarentenas nacionales y las limitaciones al comercio internacional, motivadas por el covid-19.
Ante dicha situación, despierta muchas dudas que sea razonable continuar manteniendo las reglas que ordenan realizar ajustes de precios de transferencia únicamente a la mediana y no a algún otro punto del rango de mercado.
[1] Dicha sentencia puede ser consultada en la siguiente dirección: <http://www.poderjudicial.es/search/contenidos.action?action=contentpdf&databasematch=AN&reference=8732608&statsQueryId=111329191&calledfrom=searchresults&links=&optimize=20190412&publicinterface=true>
[2] En la referida sentencia se señala: “Ahora bien, en nuestra opinión es claro que, si el ROS se encuentra fuera de los límites del rango intercuartil, debe realizarse la correspondiente regularización, pues sólo a partir del 2,1 % se encuentra la entidad dentro de los márgenes de mercado comparables. Ahora bien, para aplicar la mediana es preciso que, además, existan » defectos de comparabilidad» y si los mismos no existieron para el 2008, por la misma razón tampoco existieron para el 2007. Repárese en que frente a los argumentos de la Inspección que sostuvo la existencia de defectos de comparabilidad, el TEAC afirma que » una diferencia en el volumen de ventas no es razón suficiente para rechazar la validez del informe…El hecho de que la entidad comprobada ocupe una posición líder dentro de su sector por su volumen de ventas no provoca de por sí una falta de homogeneidad – p. 40 Resolución del TEAC-.
En suma, nos parece que, en efecto, una vez determinado que el ROS de la recurrente en el ejercicio objeto de debate está fuera del intercuartil más bajo -el 2,1%-, procede, en efecto, realizar la correspondiente regularización. Pero el hecho de que esto ocurra no permite, sin más, aplicar la mediana en los términos previstos en la regla 3.62, pues la aplicación de dicha regla no se justifica en el hecho de estar fuera del rango de plena competencia, sino en la existencia de » defectos de la comparabilidad», que según los argumentos del propio TEAC no fueron asumibles en el ejercicio 2008 y, por extensión, tampoco lo serían en relación con el ejercicio 2007.
El motivo se estima, pues la Sala entiende, con la demandante que el ajuste debió haberse efectuado sobre el 2,1%, no sobre el 4,1%. No siendo necesario, en consecuencia, analizar si debió utilizarse la mediana del rango intercuartil en lugar de la mediana de la muestra”.
[3] Dicha sentencia puede ser consultada en la siguiente dirección: <https://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriAdmin.do?idTexte=CETATEXT000033782686>
[4] Al respecto, en la sentencia se indica: “13. Considérant, en deuxième lieu, que l’existence d’un lien de dépendance au sens de l’article 57 du code général des impôts entre la société TCL BELGIUM et, par voie de conséquence sa succursale française, et la société TCL Macao n’est pas contestée ; qu’il résulte, par ailleurs, de l’instruction que pour démontrer que la société TCL Belgium, qui réalise, par le biais de sa succursale française TCL France, des bénéfices imposables en France en application de l’article 209 du code général des impôts, percevait une rémunération inférieure à celle qu’aurait perçue une entreprise similaire exploitée normalement, l’administration a, au titre de la méthode transactionnelle de la marge nette fondée sur les profits réalisés, retenu un panel de six sociétés réputées comparables issues de la base de données Diane du Bureau Van Dijk, dont il ressort que leur taux de marge d’exploitation médian moyen était de 2,20 % au titre des années 2006 à 2008 et de 2,42 % au titre des années 2007 à 2009, taux nettement supérieurs à ceux de la succursale française de TCL Belgium, qui étaient de 0,41 % et 0,24 % au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ; que l’administration fiscale a fondé ses redressements sur l’écart constaté entre ces taux de marge médian et les taux de marge constatés au cours du contrôle”.
[5] Sobre ello, en la sentencia se indica: “23. Considérant que, pour l’année 2008, il y a lieu de décharger la société à hauteur de la différence entre le montant des redressements découlant de l’application à ses opérations du taux de marge de 2,20 % retenu par le service sur la base de la moyenne des médianes des taux de marge des années 2006 à 2008 et le montant des redressements qui serait résulté de l’application à ces mêmes opérations du taux de marge de 0,90 % précité correspondant au point bas de l’intervalle interquartile ; qu’il y a lieu, en revanche, de confirmer le surplus des redressements correspondant à la différence de taux de marge entre 0,90 % et 0,41 %, soit le taux de marge initial de la succursale française de la société TCL BELGIUM déterminé selon la méthode transactionnelle de la marge nette, dès lors que la société TCL BELGIUM ne se prévaut d’aucune contrepartie pouvant expliquer la renonciation de sa filiale à percevoir une marge conforme à une situation de pleine concurrence et que l’existence d’un transfert de bénéfices de la société TCL BELGIUM au profit de la société TCL Macao au sens de l’article 57 du code général des impôts est ainsi établi ;”.
[6] Al respecto, Serge Lambert y Arnaud Le Boulanger comentando la sentencia del caso TCL Belgium señalan: “In Decisions No. 14VE02126 and No. 15VE02541, dated December 29, 2016, (TCL Belgium) the Administrative Court of Appeal of Versailles ruled that, upon finding a taxpayer’s operating margin was below the arm’s length range, the FTA was not entitled to reassess the taxpayer to the level of the median, as, unless otherwise proven, the median does not constitute a more relevant reference to the arm’s-length remuneration than any other point of the arm’s-length range. The Court then proceeded to define the arm’s-length range as being, in this case, the interquartile range, and limited the reassessment to the level of the first quartile”. En: LAMBERT, Serge y Arnaud LE BOULANGER. “France”. En: Guide to International Transfer Pricing: Law, Tax Planning and Compliance. Kluwer Law International B.V. 2018.
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